Orzecznictwo: Ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny

Tezy: I. Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f." Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

II. Poprzez konkretne uregulowanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zabezpieczył interesy fiskalne państwa. Zbędne jest zatem w obowiązującym stanie prawnym odpowiednie stosowanie do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. regulacji z art. 19 ust. 2-4 ustawy o p.d.o.f.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania

Uzasadnienie

W dniu [...]r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżący jako osoba fizyczna, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zamierzał wnieść aport, w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do spółki kapitałowej, z siedzibą na Cyprze, utworzonej zgodnie z lokalnym prawem. Spółka z siedzibą na Cyprze zamierzała ustanowić nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, o określonej wartości nominalnej. Wnoszony do spółki Cypryjskiej wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w innej spółce mającej osobowość prawną może odbiegać swoją wartością, od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w spółce cypryjskiej w sposób znaczny, w szczególności na skutek otrzymania przez spółki kapitałowe, które mają być przedmiotem aportu, dywidendy od spółek zależnych, przez co wartość księgowa spółek "aportowych" może wzrosnąć. Wartość emisyjna udziałów w spółce cypryjskiej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) odpowiada wartości rynkowej wnoszonego wkładu.

W związku z powyższym zadano pytanie jak należy określić przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów znacznie odbiega od wartości emisyjnej równej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego?

Zdaniem skarżącego nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów może odbiegać od wartości emisyjnej udziałów w spółce cypryjskiej, równej wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego. Przychodem będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie będzie przychodem wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (równa cenie emisyjnej udziałów) przekraczająca wartość nominalną obejmowanych udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy art. 19, z których wynika, że w przypadku gdy nominalna wartość objętych w ten sposób (udziałów) akcji bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej organ podatkowy może określić przychód w wysokości wartości rynkowej, stosuje się odpowiednio z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej obejmowania udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Jeżeli udziały (akcje) w spółce cypryjskiej obejmowane są za wkład niepieniężny - którego przedmiotem są udziały (akcje) w innych spółkach - powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów z przyczyn wskazanych we wniosku (np. wzrost wartości spółek będących przedmiotem aportu na skutek wypłaconej dywidendy), to wnoszący aport osiąga przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów, istnieją bowiem przyczyny, dla których ta rozbieżność jest uzasadniona.

Skarżący podkreślił, że organ podatkowy, chcąc "odpowiednio" zastosować art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport musiałby wykazać, że wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego, ustalona przez wspólnika wnoszącego taki wkład, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od jego wartości rynkowej. Wobec powyższego, tylko w sytuacji gdy organ podatkowy ustali, iż przedmiot aportu bez uzasadnionej przyczyny nie został wyceniony przy uwzględnieniu wartości rynkowej, będzie on miał możliwość określenia przychodu wspólnika w wysokości innej niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów (akcji). W przedmiotowym stanie faktycznym taka przesłanka ustalenia przychodu wspólnika nie zachodzi, bowiem wartość aportu została wyceniona przez biegłego. Wobec powyższego wartość przedmiotu wkładu odpowiada cenie rynkowej i jest odzwierciedlona w cenie emisyjnej. Tym samym cena emisyjna (a więc cena nominalna powiększona o powstałe agio) jest ceną, o której mowa w odpowiednio stosowanym art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę na przepisy art. 22 ust.1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport, którego przedmiotem nie było przedsiębiorstwo ani jego- zorganizowana część, jest zawsze ich wartość nominalna. W przypadku zmiany wysokości przychodu wspólnika obejmującego udziały (akcje) w zamian za aport, w konsekwencji "odpowiedniego" stosowania art. 19, koszt uzyskania przychodu powinien być ustalony w wysokości przychodu wykazanego przez wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji). Zaakceptowanie tezy, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za aport, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Także przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Organ wskazał na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993r. Nr 117, poz. 523). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały. W rezultacie powyższego, przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania skarżącego, tj. w Polsce.

Zdaniem organu, jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy - co do zasady - w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt objęcia udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów, akcji w innej spółce.

Organ podkreślił, że dokonując wyceny należy mieć również na u...