Orzecznictwo: Odliczenie VAT przy wydatkach na reprezentację

Polski ustawodawca nie mógł wprowadzić w akcie implementującym wspólnotową dyrektywę, dotyczącą ogólno - unijnego podatku od wartości dodanej, żadnych nowych i szerszych wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, aniżeli te, które były dotychczas to jest znajdujące się w ustawie z 1993 r. i innych ustawach podatkowych, na które ta ustawa się powołuje.

O ile wydatki Spółki od 1 maja 2004 r. były ściśle związane z działalnością podatnika i nie służyły podatnikowi do jego celów prywatnych, jak też nie były przeznaczone dla celów prywatnych jego personelu, Spółka mogła odliczyć podatek naliczony przy zakupie towarów przeznaczonych do takiej działalności, nawet jeśli poniesione przy zakupie koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Problem, jaki może powstać przy takiej odpowiedzi to ten czy jest możliwe, aby spółka odliczała podatek przy kosztach reprezentacji, podczas gdy dyrektywy unijne w art.17.6 i 176 przeczą tej możliwości. Zdaniem Sadu jest to dopuszczalne skoro doszło do niewłaściwej implementacji VI Dyrektywy, a organy podatkowe nie mogą jej zastosować do danej sytuacji wprost, wobec tego, że dyrektyw nie można stosować przeciwko podatnikowi.

Skoro organy krajowe przy nieprawidłowej implementacji dyrektyw nie mogą stosować tych dyrektyw przeciwko podatnikowi to znaczy, że nie mogą uznać, że nieodpłatna dostawa towarów związana z działalnością przedsiębiorstwa musi być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast może ją opodatkować sam podatnik, który ma prawo decydować czy skorzystać z tego prawa, o ile przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego albo zrezygnować z tego prawa skoro przepis art.7 ust 2 u.p.t.u. jest w zakresie opisanej czynności, obojętny podatkowo. Natomiast przy zakupach może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony o ile wykaże bezpośredni związek pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w R. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie

W dniu 19 listopada 2008 r. M. S.A., Skarżąca w tej sprawie, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację. Spółka przedstawiła stan faktyczny, a mianowicie iż w swojej działalności ponosi wydatki na reprezentację, które są związane z tą działalnością, a które co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.".

Przykładowe wydatki ponoszone przez Spółkę na reprezentację to słodycze, napoje, upominki okolicznościowe, art. galanterii skórzanej, artykuły dekoracyjne tj. kwiaty, ozdoby a także artykuły piśmiennicze, kartki, kalendarze, gadżety tj. breloczki, długopisy, ołówki, zapalniczki, scyzoryki, parasole, czapeczki, koszulki, miarki, linijki, notesy, drobny sprzęt elektroniczny w postaci: pamięć USB, odtwarzacz MP3, odtwarzacz CD, aparat cyfrowy.

Wymienione artykuły są nieodpłatnie przekazywane na cele reprezentacyjne. Poniesienie powyższych wydatków ma wpływ na zwiększenie obrotu, w tym sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W wydatkach Spółki znajdują się także inne wydatki, które zawarte są w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do ww. wydatków - niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Spółka planuje dokonać od 1 maja 2004 r., obecnie oraz w przyszłości odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 zez m. dalej u.p.t.u.). Planuje dokonać korekty rozliczeń za okres od 1 maja 2004 r. Wydatki te, choć nie zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na istniejące ograniczenie wynikające z art. 16 u.p.d.o.p., są jednak związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na ten cel.

W wyniku wezwania organu, Skarżąca uzupełniła wniosek, wyjaśniając, iż prowadzi działalność opodatkowaną, którą jest głównie produkcja i sprzedaż mebli sklepowych oraz magazynowych. Skarżąca nie przekazuje nieodpłatnie żadnych innych artykułów, niż wskazane we wniosku.

Skarżąca zadała pytania: Czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego: 1) z wydatkami na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r.; 2) z wydatkami, poniesionymi po 1 maja 2004 r., które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskanie przychodu; 3) z wydatkami, poniesionymi po 1 czerwca 2005 r., na zakup nieodpłatnie wydanych towarów, których wydanie Spółka uważa, iż nie powinno być opodatkowane z uwagi na związek tychże przekazań z prowadzonym przedsiębiorstwem (brak konieczności opodatkowania nieodpłatnie przekazanych towarów, które mają związek z prowadzonym przedsiębiorstwem był przedmiotem wniosku Spółki o interpretację z dnia 5 listopada 2008 r.).

Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do pkt 1 i 2 ma ona prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z przepisami unijnymi. W świetle postanowień art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17(2) VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zasada neutralności tego podatku dla podatników, zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków. Z tych też powodów, przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest więc sprzeczny z Dyrektywą i z zasadą neutralności w niej wyrażoną. W świetle powyższych rozważań przepis ten nie może być - zgodnie z prawem - stosowany przez polskie organy podatkowe. Zdaniem Skarżącej dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, że określone wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, niezależnie od tego czy są to wydatki na reprezentację, czy też są to inne wydatki z katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotą bowiem prawa do odliczenia jest związek wydatku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Jeśli dany wydatek jest związany ze wspomnianymi czynnościami opodatkowanymi to fakt, czy może on na gruncie podatku dochodowego stanowić koszt uzyskania przychodu jest nieistotny. Jak wskazuje wyżej przedstawiona analiza przepisów wspólnotowych najistotniejszy jest związek wydatku z działalnością, opodatkowaną.

Odnosząc się do pkt 3 wniosku, zdaniem Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nie tylko, ze względu na powyższą interpretację, ale także z uwagi na fakt, iż mają one związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, a tym samym ze sprzedażą opodatkowaną. Celem wydawanych nieodpłatnie towarów jest m.in. budowa marki Spółki (w tym wypadku będzie do reprezentacja Spółki, o której byłą mowa wyżej). Załączanie do sprzedawanych towarów drobnych upominków ma także na celu zachęcenie klientów do dokonania zakupu. Jest zabiegiem marketingowym, który ma prowadzić do zwiększenia obrotów. Tym samym, z uwagi na spełnienie dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (wykorzystania nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz fakt, iż ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT w ocenie Skarżącej ma ona prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które zostaną nieodpłatnie wydane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zarówno przepisy krajowe jak i Wspólnotowe nie zawierają definicji pojęcia "reprezentacja". Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "reprezentacja", należy zastosować wykładnię językową. Reprezentacja zdaniem organu to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. W kontekście powyższego za reprezentację należy również uznać nieodpłatne przekazywanie prezentów i próbek czy też wykonywanie innych czynności które mają na celu zwiększenie atrakcyjności czy też ukształtowania pewnego wizerunku firmy, a które nie stanowią reklamy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (z wyjątkiem czynności niepodlegających, o których mowa w art. 86 ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u.). W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Wyjątkiem od powyższej reguły są wydatki związane z nabyciem towarów i usług, wymienione w ust. 3 powołanego artykułu.

Organ podkreślił, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów, nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu. w przedstawionym stanie faktycznym istnieje przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 cyt. ustawy. Zatem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację, zarówno poniesionymi po 1 stycznia 2007 r. jak i po 1 maja 2004 r., które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest przede wszystkim od związku realizowanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Warunek ten, w świetle informacji zawartych we wniosku, Skarżąca spełniła. Ponadto ustawodawca przedmiotowe prawo powiązał z obiektywnie pojmowaną możliwością zaliczenia danego wydatku od kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wprowadzając jednak poprzez brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy istotny wyjątek od tej zasady. Otóż nie ma ona zastosowania do towarów (innych niż prezenty o małej wartości), które były, bądź będą przedmiotem nieodpłatnego przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, że to przekazanie zostało opodatkowane. W takiej sytuacji podatnik, w oparciu o ten przepis szczególny dokonuje odliczenia podatku naliczonego, a następnie rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów oraz wystawia fakturę wewnętrzną z podatkiem należnym. Analizowany wyżej mechanizm nie ma zastosowania do zdefiniowanych w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. prezentów o małej wartość, bowiem, wobec braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem gadżetów i upominków, które mieszczą się w ustawowej definicji prezentów o małej wartości, nie wystąpi obowiązek opodatkowania nieodpłatnego ich wydania. Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku istotne elementy stanu faktycznego, stosowne regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, należy potwierdzić stanowisko Skarżącej (adn. 3) zgodnie z którym, zakup gadżetów i upominków niebędących prezentami o małej wartości uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jednakże w powiązaniu z następczym ich opodatkowaniem, jeżeli będą przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

Odnośnie pytania zamieszczonego w pkt 3 wniosku, Minister Finansów wyjaśnił, iż zakup rzeczy, celem ich późniejszego wydania na potrzeby reprezentacji nie jest związany z potrzebami działalności gospodarczej. Zaznaczył, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. jak również w obecnie obowiązującej ustawie, która weszła w życie w dniu 20 kwietnia 2004 r., (z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. czyli w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce), były określone wydatki które pomimo tego, iż są związane z nabycie usług i towarów związanych z działalnością opodatkowaną nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym ww. ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego narzucone przez przepisy krajowe nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw.

W wyniku złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w dniu [...] marca 2009 r. wydał odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2, a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) u.p.t.u. oraz prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącego sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura VAT, przy czym wydatek musi być związany z czynnościami opodatkowanymi. Niewątpliwie wydatki na reprezentację i reklamę Spółki są związane z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Rozwiązanie przyjęte w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. podkreśla hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodów, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, natomiast niekoniecznie jest możliwe w odniesieniu do danego podatnika. Wobec powyższe...