Orzecznictwo: Podatek od spadków i darowizn w przypadku służebności osobistej ustanowionej na czas określony

Z uzasadnienia: Reasumując, skoro służebność mieszkania można zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego ustanowić na czas określony, a w ustawie o podatku od spadków i darowizn znajduje się przepis art. 13 ust. 1 pkt 2, którego hipoteza odpowiada najlepiej stanowi faktycznemu sprawy, to zdaniem sądu odwoławczego należy zastosować właśnie ten przepis, a nie przepis art. 13 ust. 4 w którym jest mowa o świadczeniach na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 764/08 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 marca 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. G. kwotę 335 (trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

M. G. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Gl 764/08, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

Na mocy aktu notarialnego zawartego przed notariuszem M. G., podatniczka darowała swoim dwóm córkom, w równych częściach, lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 42.600 zł. Jednocześnie obdarowane, w wyniku wykonania polecenia darczyńcy, ustanowiły na rzecz darczyńcy - liczącej w dacie zawarcia umowy 81 lat - prawo bezpłatnej służebności mieszkania w całym przedmiotowym lokalu przez okres 5 lat. Roczną wartość zastrzeżonego prawa strony określiły na kwotę 4.800 zł., a jego skapitalizowaną wartość na kwotę 24.000 zł. Notariusz jako płatnik podatku od spadków i darowizn dokonał wymiaru należnego podatku, potrącając z podstawy opodatkowania skapitalizowaną wartość ustanowionego świadczenia na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. z późn. zm., dalej jako psd ). Wartość przedmiotu darowizny została ustalona na każdą obdarowaną w kwocie 9.300 zł. Jako, że kwota ta nie przekraczała kwoty wolnej od opodatkowania, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn (tj. 9.637 zł) w I grupie podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, należny podatek nie został pobrany.

Organ podatkowy I instancji uznał, że w wyniku bezzasadnego potrącenia z podstawy opodatkowania wartości świadczenia ustanowionego na rzecz osoby w wieku powyżej 80 lat, płatnik nie dopełnił obowiązku określonego w art. 8 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej jako O.p.). Dlatego, decyzją z 12 marca 2008r. określił płatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu nie pobranego podatku .

W odwołaniu od tej decyzji płatnik wniósł odwołanie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 13 psd poprzez błędną jego interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy tę decyzję, stwierdzając zarazem, że w dyspozycji przepisu art. 13 ust. 4 psd zastrzeżono, iż w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Przy analogicznym zastosowaniu wskazanego przepisu do obliczania wartości obciążenia z tytułu ustanowienia świadczenia powtarzającego się, należy go interpretować w ten sposób, że w razie ustanowienia takiego świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie odlicza się od podstawy opodatkowania, a zatem nie stanowi ono ciężaru darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 psd, chociaż obdarowani w umowie darowizny zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia ustanowienia prawa bezpłatnego użytkowania przedmiotu darowizny i polecenie to zostało wykonane. Za nieuzasadniony organ uznał pogląd wyrażony przez stronę w odwołaniu, iż należało zastosować w przedmiotowej sprawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na okoliczność, iż świadczenie zostało ustalone na czas ściśle określony, nie przekraczający 40 lat., a więc wartość obciążenia należało obliczyć poprzez przyjęcie wartości rocznego świadczenia pomnożonego przez liczbę lat, na jaką świadczenie zostało ustanowione. Ustawodawca bowiem wyraźnie rozróżnił reguły obliczania świadczeń powtarzających się, ustanowionych na ściśle określony okres czasu, na czas określony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób oraz na czas życia jednej osoby. Nie podzielając stanowiska strony w tej kwestii, organ odwołał się do regulacji zawartej w art. 266 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej wygasa najpóźniej z jej śmiercią. Ograniczenie to ma charakter bezwzględny, a to oznacza, że nie może być uchylone lub zmienioną wolą stron. O czasie trwania użytkowania decyduje co prawda wola stron, jednakże czas życia uprawnionego stanowi nieprzekraczalną barierę trwania tego prawa.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 13 ust. 4 psd, polegające na jego błędnej wykładni. W uzasadnieniu skargi podniósł, że jedynie od woli stron zależy okres na jaki ustanawiają one ograniczone prawa rzeczowe. Okoliczność, iż ograniczone prawa rzeczowe o charakterze osobistym wygasają najpóźniej z chwilą śmierci strony uprawnionej, nie ma żadnego znaczenia dla obliczania wartości takiego prawa dla celów podatkowych, gdyż w zależności od przyjętej konstrukcji, czy będzie to prawo na czas określony, nieokreślony, czy też na czas życia osoby uprawnionej - będzie miał zastosowanie jeden z trzech reżimów wynikający z treści art. 13 psd. Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych, skarżący wskazał, że art. 13 ust. 4 ustawy zezwala na wliczenie do podstawy opodatkowania wartości użytkowania w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat. Prezentując wnioskowanie a cotrario, wywodził, iż w sytuacji gdy, świadczenie nie zostało ustanowione na czas życia danej osoby, tylko na czas określony lub też na czas nieokreślony, to jego wartość wlicza się do podstawy opodatkowania i to niezależnie od wieku uprawnionego. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia omawianych przepisów, a potwierdza ją wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2003 r. sygn. akt II CKN 6/2001.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym i na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002r. sygn. akt SA/Sz 1178/00, w którym wskazano, że art. 13 ust. 6 psd stanowi, iż przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania, służebności i rent. Nie wlicza się zatem do podstawy opodatkowania świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat (art. 13 ust. 4). Dlatego nie ma racji skarżący podnosząc, że przepis art. 13 ust. 6 ustawy, odsyłając do odpowiedniego stosowania do obliczania wartości prawa użytkowania, służebności i renty należy stosować w ten sposób, że nawet przy ustanawianiu tego prawa dla osoby powyżej 80-tego roku życia, można alternatywnie stosować - w zależności od przyjętej konstrukcji umownej - art. 13 ust. 1 - 3 ustawy. Gdyby bowiem tak było, bezprzedmiotowym byłby zakaz zawarty w ust. 4 tego przepisu, zgodnie z którym w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Sąd I instancji podkreślił, że za taką interpretacją przepisu art. 13 ustawy przemawia wykładnia językowa i systemowa. Bowiem przepis art. 13 ust. 3 ustawy nie przewiduje obliczania wartości tychże świadczeń dla osób powyżej 8...