Orzecznictwo: Bezskuteczność egzekucji

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Hauser (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, , Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2008 r. z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło na rozprawie w Izbie Finansowej rozpoznał zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2008 r., L. dz. BO-4660-33/08, na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu?" podjął następującą uchwałę: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2008 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwana dalej: p.u.s.a.) oraz na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej: p.p.s.a.), wystąpił o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów wyjaśniającej zagadnienie prawne "czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej: ord. pod.), powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu".

W uzasadnieniu wniosku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż na tle art. 116 § 1 ord. pod. wyłonił się problem, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji. Ukształtowały się bowiem w tym zakresie dwa przeciwstawne poglądy, co doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Pierwszy pogląd zakłada, iż bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego jej stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Zwolennicy tego poglądu wskazują na brak w prawie podatkowym i innych aktach normatywnych definicji bezskuteczności egzekucji i podnoszą w związku z tym konieczność odwołania się w tym zakresie do języka potocznego, gdzie pojęcie to związane jest z przymusowym ściągnięciem należności. Wiąże się to z obowiązkiem formalnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (ustawa z dnia 17 listopada 1964 r., Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm., zwana dalej: k.p.c.) lub ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zwana dalej: u.p.e.a.) oraz formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności. Daje to pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku. Odpowiedzialność osób trzecich ma dodatkowo charakter wyjątkowy, ponieważ osoby trzecie odpowiadają za cudzy dług, a orzeczenie o ich odpowiedzialności nie uwalnia podatnika od odpowiedzialności. Formalne stwierdzenie bezskuteczności spełnia więc funkcję gwarancyjną i zabezpieczającą, chroniąc osoby trzecie przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem o ich odpowiedzialności.

Drugi pogląd oparty jest o stanowisko wypracowane przez judykaturę i doktrynę na gruncie art. 298 Kodeksu handlowego (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r., Dz. U. Nr 57, poz. 502, zwane dalej: k.h.) oraz art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r., Dz. U Nr 94, poz. 1037, zwana dalej: k.s.h.). Uregulowana w tych przepisach odpowiedzialność subsydiarna członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma miejsce w przypadku ustalenia na podstawie każdego dowodu bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Zwolennicy tego poglądu na gruncie prawa podatkowego wskazują jednocześnie, iż wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie, a organy podatkowe mogą ją wykazać za pomocą wszystkich obiektywnych dowodów, wskazujących, że spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Nie stoi temu na przeszkodzie teza o autonomii prawa podatkowego ze względu na podobieństwa regulacji publiczno i prywatnoprawnych.

Za każdym ze wskazanych poglądów przemawiających za ich prawidłowością zostały przedstawione orzeczenia sądów administracyjnych i sądów powszechnych oraz stanowiska doktryny. Rozbieżności w orzecznictwie przemawiały więc za koniecznością podjęcia uchwały wyjaśniającej sporną treść art. 116 § 1 ord. pod.

Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia prawnego, prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z dnia 2 grudnia 2008 r. wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny następującej uchwały: "Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) może nastąpić na podstawie każdego dowodu".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył co następuje.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy zagadnienia rozumienia pojęcia bezskutecznej egzekucji, którego użył ustawodawca w art. 116 § 1 ord. pod. i które istotnie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, co zostało w sposób dobitny przedstawione we wniosku. Tym samym spełniony został podstawowy warunek podjęcia w niniejszej sprawie uchwały wyjaśniającej (zob. uchwała NSA z dnia 7 kwietnia 2008 r., II FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 42).

Udzielenie odpowiedzi na przedstawione pytanie wymaga rozstrzygnięcia przede wszystkim zagadnienia, czy przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji (dalej: członkowie zarządu spółek kapitałowych), konieczne jest wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego czy też nie. Negatywna odpowiedź na to pytanie w istocie rzeczy implikować będzie pogląd, że pojęcie bezskuteczna egzekucja oznacza, w istocie możliwość dowodzenia stanu niezaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego każdym środkiem dowodowym. Pogląd przeciwny dowodziłby zaś, że stan ten mógłby być stwierdzony tylko ściśle określonymi środkami dowodowymi właściwymi dla postępowania egzekucyjnego czy postępowania upadłościowego związanego z likwidacją masy upadłości. Aby rozstrzygnąć tę kontrowersję niezbędne jest przedstawienie, choćby pobieżnie, istoty uregulowania odpowiedzialności osób trzecich i członków zarządu spółek kapitałowych w szczególności zawartych w ustawie- Ordynacja podatkowa oraz porównanie tego uregulowania z uregulowaniami zawartymi w kodeksie spółek handlowych, czy wcześniej w kodeksie handlowym. Konieczność taka wynika z tego, iż lektura rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych dowodzi, że sprzeczności te wynikają z akceptacji w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich i członków zarządów spółek kapitałowych w szczególności, poglądów ukształtowanych na podstawie zbliżonych instytucji prawnych zawartych w art. 299 § 1 k.s.h. i uprzednio art. 298 § 1 k.h.

Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jak trafnie podkreślono we wniosku, jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492- 493), ale jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, skoro wręcz w art. 107 § 1- 3, art. 108 § 1- 4 i art. 116 § 1 ord. pod. ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności.

Art. 107 § 1 ord. pod. określa zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich, istnieje ona tylko w przypadkach i zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III ustawy- Ordynacja podatkowa. To zaś oznaczałoby, że przypadki tej odpowiedzialności, jak i zakres, a więc i zasady tej odpowiedzialności powinny wynikać z powyższych przepisów. Do zakresu odpowiedzialności bowiem zalicza się tak zakres przedmiotowy, zasady orzekania i zasady egzekwowania tej odpowiedzialności jak i stosunek odpowiedzialności osoby trzeciej do odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 723). Pogląd ten niewątpliwie nie oznacza zakazu wprowadzenia innych jeszcze przypadków takiej odpowiedzialności w szczególnych aktach ustawowych, ale one również musiałyby określać tak rozumiany zakres odpowiedzialności. Konsekwencją tego jest też to, że specyficzny, szczególny w odróżnieniu do orzekania o odpowiedzialności podatkowej podatnika, płatnika, inkasenta, jest sposób orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z art. 108 § 1 ord. pod. wynika, że organ podatkowy musi wydać konstytutywną decyzję o tej odpowiedzialności, jednakże postępowanie podatkowe, które ta decyzja kończy nie może być wszczęte przed (art. 108 § 2 ord. pod.):

1. upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania,

2. dniem doręczenia decyzji:

a. określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b. o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c. w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d. określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

3. dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż wówczas przepis art. 108 § 4 ord. pod. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a ord. pod.

Należy wyraźnie i z całą mocą podkreślić, że przepis art. 108 § 2 pkt 3 ord. pod. wprost wymaga, dla skutecznego wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, wszczęcia postępowania egzekucyjnego (administracyjnego, sądowego) w stosunku do podatnika, płatnika, inkasenta, o ile organ podatkowy nie kwestionuje wysokości zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji złożonej przez podatnika, płatnika, a która zgodnie z art. 3a § 1 i 2 pkt u.p.e.a. zawiera pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Poza tym, zgodnie z art. 108 § 4 ord. pod. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zwrócić też uwagę należy na to, że w art. 116 § 1- 4 ord. pod. ustawodawca wprowadził znacznie ostrzejszy wymóg, gdyż w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wynika to wprost z faktu, że wydanie decyzji zostało wyraźnie przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej do majątku spółki. Kolejną cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich, a w szczególności członków zarządów spółek kapitałowych i innych osób odpowiedzialnych, określoną w art. 115, art. 116 i art. 116a ord. pod. jest sposób zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji. Otóż przepis art. 33b pkt 2 ord. pod. wskazuje, że zabezpieczenie zobowiązań wynikających z decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich obejmuje ściśle określony krąg podmiotów (katalog zamknięty), które mogą być odpowiedzialne za zaległości podatkowe podatników. Oznacza to, że zabezpieczenie dokonywane na zasadach uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa tj. przed terminem płatności lub przed powstaniem zobowiązania z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej, może dotyczyć tylko ściśle określonych osób. W dodatku, zgodnie z art. 33b pkt 2 i art. 33 § 1 i 2 ord. pod. przesłankami zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych są:

a. doręczenie im decyzji orzekającej o ich odpowiedzialności za zaległości po...