Orzecznictwo WSA: Czynności biegłego nie mogą być uznane jako rzeczoznawstwo

Z uzasadnienia: Opinie biegłych wydawane w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako świadczenie usług w zakresie doradztwa. Sędziowie są bowiem niezawiśli w sprawowaniu swojego urzędu; podlegają tylko Konstytucji i ustawom (art. 178 § 1 Konstytucji RP). Biegły musi posiadać wiedzę specjalną, aby być powołanym przez Sąd, z tym że w postępowaniu sądowym (procedurze cywilnej i karnej) opracowana opinia (ekspertyza) jest tylko jednym z dowodów w danej sprawie, podlegającym ocenie Sądu. Przyjęcie natomiast, że jest to porada, a więc zawierająca w sobie element oddziaływania na Sąd w kierunku uwzględnienia, w rozstrzygnięciu sprawy, danej opinii prowadziłoby do uznania, że biegły może wpływać na niezawisłość sędziów, co oczywiście, należy uznać za niedopuszczalne.

Reasumując czynności biegłego nie mogą być uznane jako rzeczoznawstwo w rozumieniu poz. 37 Załącznika w odwołaniu do art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż prowadziłoby to do przekroczenia ustawowej delegacji i nie mogły być również uznane jako usługi w zakresie doradztwa w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 2 z przyczyn wyżej opisanych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /sp r./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ... kwietnia 2006 r. nr ... w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług:

1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ... stycznia 2006 roku nr ...,
2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku,
3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. S. kwotę 457 złotych (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z 24 października 2005 r. J. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego. Podał, że jako biegły sądowy sporządza na zlecenie sądu opinie z zakresu geodezji, a z braku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wywiódł, że nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi działalności gospodarczej; nie jest także rzeczoznawcą, gdyż nie ma stosownych do tego uprawnień. Zdaniem wnioskodawcy, z tytułu wykonywania powyższych czynności nie podlega opodatkowaniu VAT.

Postanowieniem z (...) października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu, czynności wykonywane przez wnioskodawcę w charakterze biegłego sądowego z zakresu geodezji podlegają opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu zażalenia J. S. na powyższe postanowienie - decyzją z (...) stycznia 2006 r. odmówił zmiany tego postanowienia. Organ podniósł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nieuprawnione jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1907 ze zm.) i na jej podstawie rozstrzyganie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Następnie odwołał się do treści ust. 3 pkt 3 tego artykułu.

W odwołaniu J. S. zarzucił pominiecie faktu, że nie jest on przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto podniósł, że jako biegły powołany przez sąd w konkretnej sprawie nie występuje wobec wymiaru sprawiedliwości w charakterze doradcy i dlatego wykonywane przez niego czynności nie są usługą. Sąd, zlecając biegłemu wydanie opinii, stwarza stosunek prawny wyczerpujący w pełni hipotezę i dyspozycję art. 15 ust. 3 pkt 3 wymienionej ustawy. Ponadto podkreślił, że z tytułu wynagrodzenia za sporządzone ekspertyzy nigdy nie osiągnął kwoty przewyższającej 10 tys. euro w okresach rozliczeniowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z (...) kwietnia 2006 r., utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. Podkreślił, że o tym, czy dany podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT przesądzają uregulowania zawarte w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie posiadanie statusu przedsiębiorcy. Organ stwierdził, że sąd, jako zlecający wykonanie opinii, nie przejmuje odpowiedzialności za jej wykonanie. Ponadto stwierdził, że świadczenie usług rzeczoznawstwa, polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego w zakresie geodezji, nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 wymienionej ustawy.

W skardze J. S. podtrzymał argumenty podniesione w odwołaniu. Wskazał również, że czynności przez niego wykonywane nie mogą być kwalifikowane jako usługa oraz że organy podatkowe błędnie uznały, że świadczenie usług rzeczoznawstwa polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto na rozprawie podniósł, że stan faktyczny sprawy wyczerpuje treść art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, gdyż stosunek prawny łączący biegłego z sądem jest zbliżony do stosunku pracy.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Rz 21/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez J. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2006 r. i utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia 19 stycznia 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wykonywane przez biegłych czynności stanowią odpłatne świadczenie usług. Jednakże decydujące znaczenie ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, definiującego te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie.

Sąd za zasadne uznał przyjęcie, że pomiędzy podmiotem zlecającym opracowanie opinii a biegłym występuje stosunek prawny zindywidualizowany co do warunków wykonywania czynności, tj. opracowania opinii, a także wynagrodzenia. Natomiast, jeśli chodzi o kolejny warunek wynikający z wymienionego art. 15 ust. 3 pkt 3, tj. istnienie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, to zauważył, że kwestia ta budzi rozbieżności między organami podatkowymi a podatnikiem.

Sąd uznał, że organ zlecający opracowanie opinii biegłego ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron danego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. Sąd zauważył, że odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną, tj. albo kontraktową, albo deliktową, i w tym zakresie takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności (usługi) polegającej na opracowaniu opinii, a nie o odpowiedzialność za działania (lub zaniechania) podjęte przy okazji opracowywania opinii. Odpowiedzialność procesowa organu (sądu) zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przedkłada się równocześnie - przy uwzględnieniu przepisów kodeksu cywilnego - na odpowiedzialność tegoż organu wobec osób trzecich. Okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie - chociaż jest związany wskazaniami organu zlecającego - nie zmienia faktu, że opinia taka jest tylko dowodem w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem, a za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający. Na marginesie Sąd zauważył, że obowiązujące przepisy nie przewidują "doliczania" do należnego im wynagrodzenia kwoty podatku od towarów i usług (uchwała Sądu Najwyższego z 21 grudnia 2006 r., III CZP 127/06).

Od wyroku z dnia 5 marca 2007 r. skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej; wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego zmianę poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności biegłego sądowego z tytułu opracowania opinii na zlecenie sądu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ to sąd jako zlecający wykonanie opinii jest odpowiedzialny za nią wobec osób trzecich.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. I FSK 133/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. wskazał, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła szereg wątpliwości, co wyrażało się w istnieniu w tym zakresie rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Jednakże powyższe zagadnienie zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 (Monitor Podatkowy 2009, nr 2, s. 32), udzielił odpowiedzi w tym zakresie, stwierdzając że czynności wykonywane przez b...