Orzecznictwo: Nieodpłatne świadczenie z tytułu niewypłaconych dywidend

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt SA/Sz 807/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez T spółkę z o.o. w S decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 marca 2003 r., nrPB.1.24-4218/823-2/2003, nr PB1.24-820/2/2003 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 listopada 2002 r. znak: UKS-13/1/32/2002/0105/N1/P, określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 306.720,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku w kwocie 48.258,00 zł. Wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości obliczania i deklarowania wpłat podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka:

1. Nie zaliczyła do przychodów, otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu niewypłaconych udziałowcom w latach 1994-1996 dywidend w łącznej kwocie 261.872,30 zł o wyliczonej przez organ kontroli skarbowej wartości 53.454,20 zł;
2. Bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów „dopłaty” w kwocie 25.071,15 zł, wypłacone dostawcom z tytułu dostarczenia zakontraktowanej ilości złomu,
3. Bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 25.220,02 zł z tytułu ubytków złomu, powstałych ze zmniejszenia stanu magazynowego złomu o wartość 102,88 ton jako różnicy pomiędzy skradzionym a odzyskanym przez spółkę złomem.

Zauważono, że bezspornym było, iż spółka nie wypłaciła byłym i obecnym udziałowcom należnych im z tytułu podziału zysku netto za lata 1994-1996 i 1998 dywidend w łącznej wysokości 261.872,30 zł. W zgromadzonym materiale dowodowym sprawy znajdowały się uchwały zgromadzenia wspólników, w których to postanowiono przeznaczyć wypracowany przez spółkę zysk na wypłaty dywidend dla wspólników. Podczas czynności kontrolnych ustalono także, że za lata 1994,1995,1996 naliczono dywidendę dla firmy ABA I AG z siedzibą w L posiadającej w tamtym okresie 5% udziałów spółki. Analiza kont rozrachunkowych wskazała, że spółka posiadała zobowiązania z tytułu niewypłaconych dywidend: Jaromirowi Z w wysokości 100.127,44 zł, Eberta H GmbH w kwocie 100.127,34 zł, oraz byłemu udziałowcowi Spółki ABA I AG w kwocie 61.617,42 zł. W związku z tym na podstawie art. 12 pkt 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), w świetle ustalonego stanu faktycznego, wskazano, że spółka korzystała z obcego kapitału nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek kosztów, a zatem uzyskała nieodpłatne świadczenie ze strony wspólników, powiększające przychód. Wskazano, że wysokość przysporzenia oceniono zgodnie z wartością odsetek jakie musiałaby spółka zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku poprzez zaciągnięcie kredytu na podobnych warunkach i na podobny okres.

Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów roku 2000 wydatków wypłaconych z tytułu tzw. „dopłat” do cen skupu złomu, stwierdzono, że zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 25.071.15 zł, stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozpatrując kwestię nieuwzględnienia jako koszt uzyskania przychodów ubytków z tytułu zmniejszenia stanu magazynowego złomu o wartości 102,88 ton jako różnicy pomiędzy skradzioną a odzyskaną przez spółkę ilością złomu, wskazano, że spółka znalazła wagę skradzionego przez spółkę z o.o. M złomu i nie wyegzekwowała w całości jego zwrotu, bezzasadnie wartością tego złomu obciążając koszty uzyskania przychodu. Z tego względu organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że wydatki w kwocie 25.220,02 zł nie miały związku z osiągniętym przychodem.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie i zarzuciła:

1. Naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że niezapłacona dywidenda jest otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem,
2. Naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ceną uzyskania otrzymanego nieodpłatnie świadczenia jest stopa redyskontowa weksli ustalona Zarządzeniem Prezesa NBP, zamiast przeciętnej stopy procentowej kredytów uzyskiwanych przez kontrolowaną spółkę w okresie kiedy dysponowała niewypłaconą dywidendą.
3. Naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że nie wszystkie dopłaty dla dostawców za dostarczenie złomu w zakontraktowanej ilości są kosztami uzyskania przychodów, oraz że ubytku złomu w ilości 102.88 ton o wartości 25.220,02 zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując się na art. 7 ust. 1 i 2 u.pd.o.p. wskazał, że ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym. Zauważono, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażany był pogląd, że możliwość nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału stanowi nieodpłatne świadczenie, zaś wartość tego świadczenia jest podlegającym opodatkowaniu przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jednakże, aby w świetle wskazanego powyżej przepisu można było zaliczyć nieodpłatne świadczenie do przychodu podlegającego opodatkowaniu, dojść musi do zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Powołując się na wyrok NSA z dnia 12 września 1999 r. I SA/Wr 115/98 oraz wyrok z dnia l sierpnia 2002 r., I SA/Łd 1117/99 zauważono, że działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy nieodpłatnie świadczenie. Działanie bowiem, polegające na przekazaniu świadczenia, nie może być bezwolne. Ponadto spełnienie świadczenia ze zwłoką w tym także opóźnione wypłacenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy wspólnikom, nie oznacza, że w ten sposób doszło do otrzymania przez dłużnika nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli, a tym samym, że dłużnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważono, że podobna opinie wyraził także NSA w wyroku z 12 maja 1999 r. SA/Wr 115/90 oraz w wyroku z dnia 29 września 2004 r. FSK 780/04 (opubl. M. Podatkowy 2004/11/2). W związku tym przyjęto, że skarżąca spółka nie wypłaciła w terminie należnej wspólnikom dywidendy. Uzyskała w ten sposób korzyść w postaci możliwości dysponowania przez pewien czas określonymi środkami pieniężnymi lub w postaci uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków, np. przez zaciągnięcie pożyczki lub kredytu na wypłatę dywidendy w razie braku na ten cel własnych środków płatniczych, bo i takiej możliwości nie można wykluczyć. Jednakże korzyść ta nie powstała w wyniku otrzymania świadczeń spełnionych przez wspólnikó...