Orzecznictwo: Upadłość spółki cywilnej – odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania podatkowe

1. Z art. 30 § 1 i § 4 w zw. z art. 8 i art. 115 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że niedopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej z tytułu niedopełnienia przez spółkę cywilną obowiązków jako płatnika, o ile odpowiedzialność spółki jako płatnika wcześniej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej) lub równocześnie z odpowiedzialnością wspólników (art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej) nie zostanie ustalona. 2. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (jedn. tekst Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm. ) osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 371/07 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazujesprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. D. kwotę 1.804 (jeden tysiąc osiemset cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 5 września 20007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 371/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 21 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 15 listopada 2006 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki cywilnej (Przedsiębiorstwo Handlowe "R." s.c. R. B., R. C., B. D.) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w kwocie 33.395,11 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. w kwocie 191,80 zł (PIT - 4), z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, który ustalił odpowiedzialność skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej od dnia 2 stycznia 1995 r. za jej zaległości podatkowe. Podniósł, że postanowieniem z dnia 24 maja 2001 r. (sygn. akt V Ns Rej. U 18/01) Sąd Rejonowy w Radomiu ogłosił upadłość spółki, której wspólnicy od początku maja 2001 r. zaprzestali płacenia długów, a jej aktywa są mniejsze od zobowiązań. Bezsporne zaległości podatkowe spółki zostały zgłoszone do masy upadłości i zaliczone do III kategorii wierzytelności. Konsekwencją ogłoszenia upadłości spółki był brak możliwości prowadzenia do jej majątku postępowania egzekucyjnego. Do dnia wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, tj. do dnia 6 października 2006 r., zaległości podatkowe nie zostały uregulowane.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej "uchylenie w całości z uwagi na naruszenie nieokreślonych przepisów prawa materialnego" oraz "orzeczenie wyrokiem o wygaśnięciu przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ czasu". Wskazał, że konsekwencją ogłoszenia upadłości spółki jest brak możliwości dysponowania przez wspólnika swoim osobistym majątkiem oraz majątkiem upadłej z pominięciem syndyka, który prawdopodobnie ureguluje umieszczone na liście wierzytelności zaległości podatkowe. Zaskarżona decyzja jest zatem zbędna, gdyż kreuje nowe, osobiście obciążające skarżącego zobowiązanie, oderwane od zobowiązań spółki. Obciąża go przy tym odpowiedzialnością za odsetki, co jest zdaniem skarżącego sprzeczne z art. 32 i art. 33 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (jedn. tekst Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z późn. zm. ) - zwane dalej Prawem upadłościowym oraz z art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. W skład masy upadłości weszły bowiem w jego ocenie również "prywatne" zobowiązania, poza tymi, które wynikają z działalności spółki. Dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 ord. pod., gdyż nie została mu doręczona w terminie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2001 r. Z ostrożności procesowej wskazał również na art. 70 § 1 ord. pod., gdyż zaskarżona decyzja została wydana 21 marca 2007 r., tj. po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki. Powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty strony za bezzasadne.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na podstawie art. 107 - art. 119 ord. pod., zasadne było przeniesienie na skarżącego, jako osobę trzecią (wspólnika) odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej w upadłości.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 68 i (lub) art. 70 § 1 ord. pod. WSA stwierdził, że skarżący nie zauważył, iż w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej uregulowane zostały kwestie związane z terminem wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz dotyczące przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nieuprawnione jest powoływanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2003 r. (I SA/Wr 2282/00), gdyż zarówno uchwała, jak i wyrok dotyczą decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Sąd wskazał że wynika to z treści art. 118 § 1 i § 2 ord. pod.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również do istoty spółki cywilnej wskazując przy tym na art. 864 Kc i art. 369 Kc oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod, a także art. 115 § 1 i § 2 ord. pod. Stwierdził, że w razie rozwiązania takiej spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 (§ 3) ord. pod. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki (§ 4). Zdaniem Sądu, osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 ord. pod., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Odpowiedzialność osób trzecich ma także charakter akcesoryjny.

Sąd powołując się na art. 32 § 1 i art. 33 § 1 Prawa upadłościowego zważył, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać istniejącą spółkę, a w zasadzie jej wspólników, gdyż spółka cywilna nie posiada majątku. Wbrew stanowisku skarżącego, z powołanych przepisów nie wynika, że organy podatkowe bezzasadnie obciążyły go odpowiedzialnością za odsetki od zaległości podatkowych istniejącej spółki. Z dyspozycji art. 33 § 1 Prawa upadłościowego wynika jedynie, że odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że odsetki należą się od samego upadłego (por. uchwała SN z 15 listopada 2001 r., III CZP 65/01, OSNC 2002/9/108). Dlatego Sąd uznał, że skoro spółka cywilna istnieje, a postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, to wspólnicy odpowiadają tylko za te zobowiązania spółki cywilnej, które związane są z prowadzoną przez nich w tej formie działalnością gospodarczą i w realiach rozpoznawanej sprawy przepis art. 33 § 1 Prawa upadłościowego nie stoi na przeszkodzie obciążeniu ws...