Skutki pozorności umów w podatku VAT

Skarżący w okresie od 13 października 2000 r. do 14 lutego 2001 r., działając w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa dokonał szeregu transakcji sprzedaży i kupna, udokumentowanych fakturami VAT, na podstawie których stał się właścicielem tych samych maszyn, urządzeń, oprzyrządowania oraz detali gotowych do produkcji kłódek i zamków, które wcześniej sprzedał. Spór dotyczył prawa Skarżącego do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących te czynności.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Jerzego M... jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 351/07, oddalający skargę Jerzego M... na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2000 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Zaskarżoną decyzją z 7 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lipca 2006 r., mocą której określono Jerzemu M... nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, za październik oraz grudzień 2000 r.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 3 sierpnia 2005 r. wobec Jerzego M... - P.H.P. „M..." z siedzibą we W... - wszczęte zostało postępowanie kontrolne, w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług polegające na tym, że podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżył wysokość podatku należnego: za październik i grudzień 2000 r.. Powyższe było wynikiem uwzględnienia w rozliczeniach za te okresy podatku należnego, wynikającego z wystawionych przez Skarżącego faktur VAT, dokumentujących sprzedaż na rzecz dwóch firm: Przedsiębiorstwa Usług Specjalnych „K..." Sp. z o.o. w W... i Przedsiębiorstwa Prywatnego „X" s.c, L....

Organ ustalił, że w wyniku zawarcia ciągu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim czasie podatnik stał się ponownie właścicielem tych samych maszyn, urządzeń, oprzyrządowania oraz detali gotowych do produkcji zamków i kłódek (zwanych również częściami zamiennymi i podzespołami).

W opinii organu zamiarem podmiotów uczestniczących w ciągu umów, było stworzenie pozoru, że doszło do zawarcia umów sprzedaży, w wykonaniu których przeniesiono własność rzeczy.

Stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony także w oparciu o materiał uzyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku, zgromadzony w związku z prowadzoną wobec podatnika postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za luty 2001 r., który został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 stycznia 2006 r.

W konsekwencji uznania za pozorne umów sprzedaży, udokumentowanych ww. fakturami, organ nie uwzględnił skutków tych umów na gruncie prawa podatkowego, pomijając przy określaniu wysokości osiągniętego obrotu i należnego podatku VAT za październik i grudzień 2000 r., wykazany w ewidencjach VAT obrót i podatek od towarów i usług wynikający z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił dla skarżącego w podatku od towarów i usług za te okresy - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, mimo że podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał kwoty zobowiązania podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za październik i grudzień 2000 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Jerzy M… wniósł o jej uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów art. 199a § 3, art. 180 § 1 w zw. z 190 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej „O.p".), jak również art. 20 i art. 22 Konstytucji RP oraz art. 3531 kodeksu cywilnego,.

Ponadto strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. K 4/03, w którym Trybunał uznał, że przepis art. 24 b § 1 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji. Zdaniem strony brak jest podstaw do zakwestionowania przez władze skarbowe skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów, które są skuteczne na gruncie prawa cywilnego, lecz ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Wskazał, że przepisy w brzmieniu ustalonym ustawą z 20 maja 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie dają władzom skarbowym uprawnienia do ingerencji w ustalone przepisami obowiązującego prawa klasyfikacje podatkowe skutecznych czynności cywilnoprawnych. Podatnik uznał, że skoro organ podatkowy sam dokonał oceny skutków zawartych umów pod kątem prawa cywilnego, to naruszył prawo.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał art. 2 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podnosząc, że czynności, których nie wykonano lub stworzono pozory ich dokonania nie mogą podlegać ustawie i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym podatek należny wynikający z faktur dokumentujących takie czynności nie podlega rozliczeniu w deklaracjach VAT-7.

W oparciu o akta sprawy organ stwierdził, że rzeczy wskazane w fakturach sprzedaży z 30 października 2000 r. oraz 29 grudnia 2000 r. są tymi samymi rzeczami, które między innymi wymienione zostały w fakturach zakupu z 14 lutego 2001 r., a ostatecznie zostały protokolarnie przyjęte na stan ewidencyjny firmy skarżącego w 26 lutego 2001 r.. Okoliczność ta została potwierdzona również przez skarżącego w trakcie złożonych przez niego zeznań w charakterze strony w 13 kwietnia 2001 r. w ramach prowadzonej przez Urząd Skarbowy we Włocławku kontroli podatkowej.

Podobnie maszyny, urządzenia, oprzyrządowanie i gotowe detale do produkcji zamków i kłódek, stanowiące przedmiot sprzedaży, pomimo formalnego ich zbywania kolejnym podmiotom, tj. „X" s.c. i Spółce z o.o. „K...", nie zmieniały miejsca przeznaczenia i ich przechowywania, pozostając cały czas w firmie skarżącego. Fakt ten został potwierdzony przez prezesów obu spółek. Potwierdzeniem tej okoliczności są również aneksy (z 4 i 12 stycznia 2001 r.) do zawieranych umów.

Organ wskazał ponadto, że P.H.P. „M..." oraz P.P. „X" s.c. zawarły 4 stycznia 2001 r. umowę przechowania z której wynika, że przechowawca (P.H.P. „M...") przyjmuje na przechowanie rzeczy będące przedmiotem umowy sprzedaży.

Argumentem potwierdzającym pozorny charakter zawartych umów był fakt, że firmy uczestniczące w ciągu umów, tj. Spółka „X", jak i Spółka „K..." nie dysponowały środkami niezbędnymi do uregulowania należności wynikających z umów i faktur VAT. Wszystkie środki pieniężne, jakie przekazywano pomiędzy uczestniczącymi w ciągu umów podmiotami, pochodziły z kredytu udzielonego podatnikowi przez Bank PKO S.A.

Organ odwoławczy, uwzględniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wynika z niego jednoznacznie, że fizycznego nabycia przedmiotowych maszyn, urządzeń jak i gotowych detali do produkcji zamków i kłódek przez firmę podatnika nie było, a celem ciągu zawartych w stosunkowo krótkim czasie transakcji nie było dokonanie faktycznej sprzedaży oraz osiągnięcie z niej zysku, lecz wyłącznie nadanie im charakteru pozoru rzeczywistych umów sprzedaży, zawieranych i wykonywanych z udziałem kilku podmiotów w celu uzyskania korzyści podatkowych oraz środków finansowych z kredytu bankowego.

Organ nie uznał za słuszne zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia art. 199a § 3 O.p., jako że dokonana przez organ pierwszej instancji obiektywna ocena i weryfikacja zebranego materiału dowodowego wskazują na brak wątpliwości co do okoliczności związanych ze stanem faktycznym i jego oceną prawną, zatem organ ten nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Ponadto w opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej nie naruszył art. 3531 kodeksu cywilnego, dokonując jedynie oceny skutków, jakie w sferze prawa podatkowego spowodowały sprzedaż i ostatecznie odkupienie tych samych maszyn, urządzeń oraz części zamiennych i podzespołów.

Następnie organ podkreślił, że ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) - uchylone zostały: art. 24a i art. 24b O.p. Organ odwoławczy wskazał jednak, że do działu IV ustawy wprowadzony został art. 199a. W myśl § 1 tego artykułu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast zgodnie z § 2 jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Z treści tych przepisów wynika obowiązek badania przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zamiaru stron i celu czynności prawnej.

Ponadto organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez orzeczenie w sprawie na. podstawie, dowodów, uzyskanych w sposób niezgodny z prawem w wyniku oparcia się na zeznaniach Marka Ł... (prezesa Spółki „K...") i Sławomira J... (współwłaściciela Spółki „X"), którzy, w opinii skarżącego, zostali przesłuchiwani w charakterze świadka z naruszeniem art. 190 § 1 i § 2 O.p.

W skardze do WSA Jerzy M... wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

•   art. 199a § 3 O.p., poprzez nieuprawnione ustalenie przez organ podatkowy stosunku cywilnoprawnego w świetle prawa cywilnego;
•   art. 180 § 1 O.p., poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie dowodowy uzyskanych w sposób niezgodny z prawem,
•   art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,
•   art. 120 i nast. O.p., poprzez działanie w sposób niezgodny z prawem i w sposób nie budzący zaufania obywatela do organów podatkowych.
  

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 3 sierpnia 2007 r. skarżący ponowił postawione w skardze zarzuty, dodatkowo polemi...