Orzecznictwo podatkowe: Cash pooling - ustalenie wartości świadczeń nieodpłatnych

Z uzasadnienia: Organ podatkowy stwierdził, że brak możliwości zidentyfikowania w danym momencie, która ze spółek biorąca udział w systemie "cash poolingu" jest kredytowana nie uniemożliwia ustalenia okresów w jakich spółka oddawała własne środki finansowe innym podmiotom. Naturalną konsekwencją w obrocie gospodarczym i warunkach przyjętych na rynku usług finansowych jest pobieranie wynagrodzenia w postaci odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału. Niezależne podmioty w takiej sytuacji ustaliłyby należne odsetki od kapitału wykorzystanego na potrzeby kredytowe, stanowiące cenę otrzymanego kapitału. Spółka w istocie udostępniła swoje środki pieniężne innym spółkom z grupy V. nie otrzymując z tego tytułu wynagrodzenia i dlatego transakcja ta może być porównana do pożyczki.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 540/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. w likwidacji poprzednia nazwa Przedsiębiorstwo [...] "V." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.567 (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 540/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.351,52 zł. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Przedsiębiorstwa [...] V. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez WSA wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 października 2006 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.068.576 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy za marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. w łącznej kwocie 23.468 zł.

Organ pierwszej instancji wskazując na treść art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) - dalej zwanej updop, oszacował dochody spółki na kwotę 202.769,43 zł oraz wskazał art. 12 ust.1 pkt 2 updop jako podstawę zwiększenia przychodów spółki o przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 241.578,83 zł. Na korektę kosztów uzyskania przychodów składa się: wyłączona z kosztów uzyskania przychodów kwota 12.328 zł (wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych pomniejszone o naliczone odpisy amortyzacyjne); zwiększenie wartości kosztów uzyskania przychodów o kwotę 225,81 zł.

Rozpoznając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy uznał, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, gdyż ustalenia faktyczne zostały oparte na dokumentach źródłowych przedstawionych przez spółkę, która brała czynny udział w postępowaniu i miała zapewnioną możliwość składania wyjaśnień. Nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11, art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada hipotezie powyższego przepisu,

- § 4, § 7 oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) - zwanego dalej rozporządzeniem;

2) przepisów postępowania tj. art. 21 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., gdyż nie zaistniały w niniejszej sprawie podstawy do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jaki wynika z treści decyzji oraz art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod.

Spółka podkreśliła, że transfery pieniężne dokonywane w ramach "cash poolingu" nie były transakcjami pomiędzy Spółką a V1, a już na pewno nie były one pożyczkami. Uznała, że nie dokonywała wpłat na konto V1, lecz na własne konto w B. Środki te były na koniec dnia przetransferowywane na konto poolowe jedynie w celu wyliczenia wartości odsetek od sumy środków poszczególnych uczestników. Spółka nie przestawała być właścicielem tych środków, nie traciła też możliwości dysponowania nimi. Podniosła ponadto, że oszacowanie jej dochodów zostało przeprowadzone nieprawidłowo, gdyż transakcje dokonywane w ramach "cash poolingu" nie są transakcjami porównywalnymi w rozumieniu § 5 rozporządzenia - w stosunku do transakcji polegającej na lokowaniu pieniędzy na rachunku bankowym, a już na pewno nie są to transakcje porównywalne z pożyczką. Istotna różnica pomiędzy "cash poolingiem" a lokowaniem pieniędzy na bieżącym rachunku bankowym polega na tym, że samo lokowanie środków na rachunku bieżącym w Banku B. nie stwarza spółce możliwości pobierania pieniędzy ponad kwotę środków zgromadzonych na tym rachunku powiększoną o ewentualny limit debetowy. Uczestniczenie w "cash poolingu" stwarza natomiast możliwość szybkiego, w zasadzie natychmiastowego, zaspokojenia swych potrzeb kredytowych przy wykorzystaniu środków grupy. Strona skarżąca zauważyła, że nawet gdyby przyjąć, że art. 11 updop ma zastosowanie w niniejszej sprawie i spełnione zostały warunki porównywalności "cash poolingu" z pożyczką czy transakcjami dokonywanymi w ramach bankowego rachunku bieżącego, to i tak dokonano oszacowania dochodów nieprawidłowo z uwagi na zastosowanie niewłaściwej stawki oprocentowania lokat pieniężnych na bankowym rachunku bieżącym, tj. najniższej wartości oprocentowania kredytów walutowych na rachunku bieżącym stosowanym w 2004 r. przez Bank B., zamiast najniższej wartości oprocentowania lokaty walutowej.

Odnośnie zobowiązania podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń Spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji pominął okoliczność istnienia powiązań gospodarczych pomiędzy stronami umowy pożyczki. Dlatego twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż § 15 rozporządzenia nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, są chybione. W konsekwencji wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń nastąpiło w oparciu o błędne kryteria. Podniosła także, że organy podatkowe obliczyły wartość nieodpłatnych świadczeń przy zastosowaniu zawyżonej stawki oprocentowania kredytu bankowego. Spółka uzyskała bowiem informację z Banku BPH, że możliwe było udzielnie jej w 2004 r. kredytu w wysokości 12 mln EUR oprocentowanego stawką 2,6%, a nie jak przyjęły organy podatkowe - 3,67%. Ponadto organy podatkowe bezpodstawnie powiększyły wartość nieodpłatnych świadczeń o kwotę 60.000 EURO tytułem prowizji bankowej. Gdyby bowiem zamiarem prawodawcy było takie zdefiniowanie pojęcia ceny rynkowej za świadczenie polegające na udzieleniu podatnikowi przez podmiot z nim powiązany pożyczki, żeby cena ta obejmowała zarówno odsetki, jak i prowizję, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne, to w § 15 ust. 1 rozporządzenia pomiędzy wyrazami "odsetki" oraz "prowizja" zamieściłby spójnik "i".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że zarówno prawo podatkowe, bankowe, jak i cywilne nie przewiduje wprost instytucji "cash poolingu". Usługa ta polega na koncentrowaniu środków z sald poszczególnych podmiotów wchodzących w skład danej struktury gospodarczej (holdingu) na wspólnym rachunku tej struktury i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. "Cash pooling" pozwala podmiotom w nim uczestniczącym na równoczesne ograniczenie kosztów odsetkowych (z tytułu zaciągania zobowiązań) i zwiększenie przychodów odsetkowych przy wykorzystaniu zarówno własnych środków danego podmi...