Orzecznictwo podatkowe: Sprzedaż działek rekreacyjnych a podatek VAT

W ramach zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie mieści się dostawa terenów przeznaczonych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na cele wypoczynkowo-rekreacyjne z możliwością zabudowy (zabudowa letniskowa, turystyczno-rekreacyjna, budownictwo rekreacji indywidualnej, budownictwo rezydencyjce, budownictwo inne).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 maja 2009 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004, 2005 i 2006 roku. oddala skargę.

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. określił C. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2004 r., maj, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. oraz styczeń i miesiące od marca do listopada 2006 r.

Zdaniem organu I instancji prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych działek spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a dokonane dostawy gruntów nie korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zakwestionowała ustalenia dotyczące przeznaczenia sprzedawanych gruntów w części dotyczącej działek w: G. (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [....], [...], [...]), T. (nr [...]), G. (nr [...], [...]), R. (nr [...]) i S. (nr [...]).

W ocenie skarżącego przedmiotowe działki stanowiły grunty rolne i ich sprzedaż objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Ustaleń dotyczących sprzedaży pozostałych działek strona nie zakwestionowała.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał następujący stan faktyczny: w latach [...]-[...] C. K. dokonał nabycia [...] nieruchomości rolnych ([...] działek) z tego w drodze zakupu [...] nieruchomości ([...] działek), o łącznej powierzchni [...] ha, za łączna kwotę [...] zł oraz zamiany [...] działek o łącznej powierzchni [...] ha i wartości [...] zł.

W okresie objętym kontrolą tj. od [...]. do [...]. skarżący dokonał zbycia [...] niezabudowanych działek, z tego w drodze sprzedaży [...] niezabudowanych działek o łącznej powierzchni [...] ha za łączną kwotę [...] zł, zabudowanej działki położonej w miejscowości N. o powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł oraz zamiany [...] działek o łącznej powierzchni [...] ha i wartości [...] zł.

Z udostępnionych przez Starostwa Powiatowe rejestrów gruntów wynikało, że zakupione działki to w większości grunty klasy V i VI oraz nieużytki i łąki, położone na terenie [...] gmin. Wspólną ich cechą jest atrakcyjne położenie ze względów rekreacyjnych.

W ocenie organu istotnym faktem w niniejszej sprawie było zamieszczenie informacji o sprzedaży działek w Internecie ([...], [...]).

W ofercie uwzględniono wszystkie działki oprócz działki w P. Informacje o ofercie zostały zamieszczane w krótkim odstępie czasu od zakupu, a oferta sprzedaży była w przedmiotowym okresie aktualizowana. Strona nie podejmowała działań wskazujących na rolniczy charakter jej zamierzeń, wykonywała zawód nauczyciela. Zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów i wyjaśnień z urzędów gmin (G. - D., B., Z., R., P., K., R., D. nad W.) wskazywał na zupełnie inny charakter działalności. Skarżący występował z wnioskami o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia gruntów (z rolnego na rekreacyjny), deklarował ponoszenie i ponosił koszty związane z wynikających z tych wniosków zmianami planów.

W odniesieniu do kwestionowanych w odwołaniu działek ustalono, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza ich rolniczego przeznaczenia.

Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego, co do zamiaru prowadzenia działalności rolniczej. Mimo, iż na koniec 2005 r. posiadał [...] ha ziemi, a na koniec 2006 r. [...] ha, nie podjął żadnych działań w celu realizacji planowanej działalności rolniczej.

Wątpliwości organu wzbudziły też wyjaśnienia dotyczące przyczyn sprzedaży działek. Skarżący zeznał, że sprzedaż powodowana była problemami finansowymi (choroba członków rodziny oraz budowa domu). Takiego stanowiska nie potwierdziła częstotliwość sprzedawanych działek i zakup kolejnych. Ponadto skarżący ponosił wydatki związane z doprowadzeniem do tych działek wody i prądu, wykonaniem przyłącza wodociągowego, sporządzeniem planu zagospodarowania przestrzennego. Wyjaśniając sposób finansowania działek zakupionych w drugiej połowie 2006 r. (w miejscowościach M., Ś., W., S., W., S.) za łączną kwotę [...] zł, podatnik zeznał, że kupił je "za pieniądze, które prawdopodobnie zostały po sprzedaży innych działek".

Zebrane w postępowaniu dowody i okoliczności sprawy, zdaniem organu odwoławczego, wskazywały, że prowadzona przez skarżącego działalność polegała na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych działek rolnych. Działki te położone były w wielu miejscowościach, na terenach znajdujących się nad jeziorami, bądź w niedużej odległości od jezior. W planach zagospodarowania przestrzennego, a w przypadkach ich braku w studiach uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego poszczególnych gmin określono, że sprzedane działki (z wyjątkiem działek w P. i S.) położone są na terenach turystyczno-rekreacyjnych. Działki położone w Sitnie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miały przeznaczenie rolnicze. W dniu [...]. skarżący złożył wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działek położonych w S. W dniu [...]. wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy na działki [...],[...],[...], natomiast działce [...] odmówiono, ponieważ nie spełniała wymogów. Działki w P. były przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił stanowiska skarżącego, że nie można dokonać oceny przeznaczenia gruntu na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego - w związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W ocenie organu ustawodawca, ustalając możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych posłużył się kryterium przeznaczenia terenu - nie definiując tego terminu i nie odwołując się do żadnego aktu prawnego. Oznacza to, że dla oceny przeznaczenia gruntu należy dokonać na podstawie ogółu okoliczności, wskazujących na przeznaczenie działki w momencie jej sprzedaży. Terenami przeznaczonymi pod zabudowę są zarówno grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę bądź potencjalnie będą traktowane jako tereny budowlane.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, że "przedmiot sprzedaży stanowi gospodarczą całość tworząc gospodarstwo rolne w rozumieniu kodeksu cywilnego, czyli zorganizowaną gospodarczo całość dla celów prowadzenia działalności rolnej". Stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w całości akt sprawy, ponieważ skarżący nie prowadził gospodarstwa rolnego. Nie mógł, więc dokonywać sprzedaży zorganizowanej gospodarczo całości, ponieważ sprzedawane działki miały stosunkowo niewielką powierzchnię, zbyt małą by mogły zachować charakter rolny, położone były w różnych i oddalonych od siebie miejscowościach.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nabywanie działek szczególnie atrakcyjnych handlowo (nad jeziorami, na terenach rekreacyjno - wypoczynkowych), a następnie ich sprzedaż (po podziale) za kilkakrotnie wyższą cenę (np. cena zakupu działki Nr [...] w miejscowości G. w dniu [...]. w przeliczeniu na 1 m2 wynosiła [...]zł, cena sprzedaży od [...] zł do [...] zł za 1m2) świadczy o jej handlowym charakterze, nastawionym na osiąganie zysku.

Zdaniem organu podejmowane przez skarżącego czynności wskazywały, że dokonywał on zakupu gruntu z zamiarem sprzedaży. Przedmiotową działalność prowadził w sposób zorganizowany, ciągły, dla celów zarobkowych. W związku z powyższym działalność skarżącego spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedmiotowa dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie podlegała, w ocenie organu, zwolnieniu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a więc podlegała opodatkowaniu wg stawki 22%.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy C. K. zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie przepisów:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak działania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa odnośnie ustalenia definicji przeznaczenia gruntów rolnych, które były przedmiotem transakcji dokonywanych przez skarżącego i przyjęcie, w oparciu o niewiążące akty prawne ich nierolniczego przeznaczenia,

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. wyrażające się w niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wzięciu pod uwagę dowodów w postaci zaświadczeń z ewidencji gruntów oraz zaświadczeń organów gminy stwierdzających rolne przeznaczenie poszczególnych działek oraz brak planów zagospodarowania przestrzennego dla tych działek, a oparcie się jedynie na studiach uwarunkowań i kierunkach zagospodarowania przestrzennego dla poszczególnych działek, które nie są źródłem prawa, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż powstało zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego,

- art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. i przyjęcia, że po stronie skarżącego powstało zdarzenie, które uzasadniałoby powstanie zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zobowiązanie takie nie powstało,

- art. 43 ust.1 pkt.9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i przyjęcia, że zwolnienie od podatku nie przysługuje dla poszczególnych działek, w sytuacji, gdy w istocie działki te stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa w zaskarżonej części, a mianowicie w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za miesiące:

[...] za sprzedaż działki [...], [...], [...] i [...];

[...] za sprzedaż działki [...], [...], [...], [...] i [...];

[...] sprzedaż działki [...];

[...] za sprzedaż działki [...], [...], [...],[...] i [...];

[...] za sprzedaż działki [...], [...], [....] i [...];

[...] za sprzedaż działki [...];

[...] za sprzedaż działki [...];

[...] za sprzedaż działki [...], [...] i [...];

[...] za sprzedaż działki [...] i [...];

[...] za sprzedaż działki [...];

[...] za sprzedaż działki [...] i [...];

[...] za sprzedaż działki [...] i [...];

[...] za sprzedaż działki [...];

[...] za sprzedaż d...