Orzecznictwo podatkowe: Opodatkowanie sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego

Także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a tej ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 131/07 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt l SA/Sz 131/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej.

Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 31 lipca 2006 r., Nr [...] określił R. P. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 524 162 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 5 marca 2001 r. udziału (w wysokości -) w nieruchomościach gruntowych (działki nr [...] i Nr [...]), położonych w M., gmina D.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika o przysługującym mu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako p.d.o.f.) zwolnieniu z opodatkowania przychodu. Wyjaśnił, że zwolnienie to jest uzależnione od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek:

1) przychód uzyskany z tytułu sprzedaży dotyczy całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,
2) w związku ze sprzedażą grunty te nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego.

W tej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych przesłanek, bowiem nabywca tych nieruchomości - Spółka Akcyjna "D." S.A. z/s w W., występując do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o wydanie zezwolenia na zakup nieruchomości w uzasadnieniu wniosku wskazała, iż celem ich nabycia jest rozbudowa hipermarketu wielobranżowego, zgodnie z przeznaczeniem nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego gminy D. Przedmiotowa inwestycja przedstawiona została władzom gminy i nie została zakwestionowana. Rada Gminy w D. na wniosek Spółki podjęła w dniu 30 sierpnia 2001 r. uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy D., obejmującej m.in. działki nr [...] i Nr [...], a polegającej na określeniu nowego przebiegu odcinka projektowanej drogi krajowej i wprowadzeniu innych zmian. Organ podatkowy ustalił także, że Spółka "D." S.A. prowadzi działalność w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi, działalności rachunkowo - księgowej, z wyłączeniem działalności biegłych rewidentów, doradztwa podatkowego i reprezentowania klientów przed organami podatkowymi oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie art. 28 ust. 1 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Podniósł, że przedmiotem sprzedaży były grunty rolne, gdyż z dokumentacji geodezyjnej wynika jednoznacznie, iż są to grunty o symbolu użytku "R", a podatnik sprzedając je jako grunty rolne nie miał obowiązku badania, kto i w jakim celu grunty te nabywa. Dowodem na to, że w związku ze sprzedażą grunty te nie utraciły charakteru rolnego są wypisy z rejestru gruntów wydane w dniu 8 stycznia 2002 r. przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. z siedzibą w S. oraz zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy w D. stwierdzające, że R. B. był płatnikiem podatku rolnego do końca marca 2001 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż uzyskany przez podatnika przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. Ustalił, że w dniu 8 września 2000 r. R. P. wspólnie z R. B. nabyli od Rolniczej Spółdzielni Handlowo - Produkcyjnej w M., w równych udziałach nieruchomości rolne stanowiące działki gruntu Nr [...] o powierzchni 2 ha 26 a 24 m2 i Nr [...] o powierzchni 1 ha 91 a 59 m2.Udział podatnika został nabyty za kwotę 417.830 DM, tj. 1/2 ceny nieruchomości (według średniego kursu NBP stanowiło to kwotę 574.169,68). Z umowy sprzedaży nie wynika, aby grunty zostały nabyte na cele rolne. W dniu 5 marca 2001 r. R. P. i R. B. sprzedali swoje udziały we współwłasności nieruchomości Spółce Akcyjnej "D.". W umowie sprzedaży nie określono nieruchomości stanowiących przedmiot transakcji jako rolnych, nie wskazano także, że kupujący przeznaczy nabyte grunty na cele rolne. Przy zawieraniu umowy nabywca przedłożył decyzję MSWiA z dnia 20 lutego 2001 r. zezwalającą na nabycie tych nieruchomości. Ponadto z zapisu § 5 ww. umowy wynika, że sprzedający zobowiązali się współdziałać we wszystkich postępowaniach administracyjnych zmierzających do realizacji inwestycji kupującej Spółki, a w szczególności nie korzystać ze środków zaskarżenia orzeczeń zapadłych zgodnie z wnioskami nowej właścicielki. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył także argumenty oparte na treści wniosku do MSWiA oraz wynikające z przedmiotu działania spółki, ujawnionego w KRS.

W ocenie organu odwoławczego użyty w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. zwrot "grunty (...) utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą", należy rozumieć w ten sposób, że utrata tego charakteru następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Odwołał się w tym zakresie do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 1999 r. sygn. akt l SA/Gd 2622/98 i dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1025/95. Ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza, że w wyniku sprzedaży przez podatnika udziałów w nieruchomościach utraciły one charakter rolny, mimo że w akcie notarialnym wskazano tylko ogólnie na ich inwestycyjne przeznaczenie.

Decyzję tę podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia jej w całości oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i zarzucając decyzjom naruszenie przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) oraz naruszenie prawa materialnego- art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, iż celem nabycia nieruchomości przez "D." były inwestycje niemające charakteru rolnego. Kompleks handlowy nie znajduje się bowiem na sprzedanych przez skarżącego gruntach. Organy podatkowe przyjęły ten fakt tylko na podstawie samej analizy umowy sprzedaży nieruchomości oraz dokumentów związanych z tą umową. Nie zbadały jednak, czy w rzeczywistości doszło do faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania nieruchomości. Strona skarżąca podniosła, że nieruchomości te są nadal wolne od zabudowy, a ich stan nie zmienił się od dnia zawarcia umowy sprzedaży w dniu 5 marca 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, że stawiany organom zarzut, jakoby przyjęły, że na spornym gruncie znajduje się kompleks handlowy, jest nieuzasadniony. Odnosząc się do argumentu, że stan spornych nieruchomości na dzień wydania decyzji jest identyczny jak w momencie zawarcia umowy sprzedaży stwierdził, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przedmiotowe grunty, w związku ze sprzedażą, utraciły charakter rolny, o czym świadczy plan zagospodarowania przestrzennego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne, przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. i wywiódł, że uregulowane w nim zwolnienie odnosi się do przychodów spełniających dwa warunki:

1) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które w całości lub w części wchodziły w skład gospodarstwa rolnego,
2) uzyskanych ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły rolniczego (leśnego) charakteru. Niewystąpienie jednego z tych dwóch warunków pozbawia sprzedającego możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Sąd ocenił, że celem przywołanego przepisu jest preferowanie takiego obrotu rolnymi nieruchomościami gruntowymi, który nie będzie powodował zmniejszenia ogólnej powierzchni gospodarstw rolnych i nie będzie skutkował utratą charakteru rolnego nieruchomości gruntowych. Intencją ustawodawcy nie było więc stosowanie preferencji podatkowych do podatników, którzy dokonują obrotu handlowego rolnymi nieruchomościami gruntowymi, a taki charakter niewątpliwie miało nabycie i następnie sprzedanie (przed upływem 6 miesięcy) udziału w nieruchomościach przez skarżącego podatnika.

Sąd przyjął, że sprzedane przez skarżącego Spółce "D." udziały w nieruchomościach gruntowych spełniały pierwszy z wymienionych warunków, tzn. wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 432 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., mającej zastosowanie w tym przypadku z mocy art. 2 ust. 4 p.d.o.f. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Skoro skarżący miał udział w nieruchomościach, ujętych w ewidencji gruntów jako rolne, o powierzchni przekraczającej 1 ha, to, bez względu na to, czy nabył je w celu prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego, czy też nie, to fakt, że ich powierzchnia przekracza 1 ha, przesądził o tym, iż przesłanka sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zaistniała w sprawie.

Sąd podzielił natomiast ocenę organów, że w związku ze sprzedażą nieruchomości Spółce "D." grunt utracił charakter rolny. Jego zdaniem organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń i wyprowadziły poprawne wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Wykazały bowiem, w jakim celu Spółka "D." nabyła od skarżącego (i drugiego współwłaściciela) udziały w nieruchomościach. Z wniosku nabywcy, skierowanego do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji...