Orzecznictwo: Spór o wydatki i darowiznę kościelną

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1399/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzje Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy z dnia 24 czerwca 2003 r., która na podstawie art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz. 926 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr90.poz. 416 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Grzegorza i Danutę B od decyzji wydanej w dniu 25kwietnia 2003 r. przez Drugi Urząd Skarbowy w Koszalinie, określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. utrzymano w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji ostatecznej podano, że Grzegorz B w 1999 r. prowadził na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarcza w Przedsiębiorstwie Budowlanym A w K Działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a podatnik prowadził ewidencje na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów (Dz. U. Nr 148.poz. 720).

W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w przedsiębiorstwie podatnika, dotyczącej prawidłowości rozliczania się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. stwierdzono zawyżenie o kwotę 3.302,93 zł kosztów uzyskania przychodów, na która to kwotę złożyło się:

• 558,76 zł tytułem naliczonego podatku od towarów i usług z faktur VAT, dokumentujących zakup materiałów budowlanych, paliwa oraz usług telekomunikacyjnych nie odliczonego od podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, czym naruszono przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• 217,76 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych i narzędzi udokumentowanego paragonami, wystawionymi przez placówki handlowe w sposób niezgodny § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
• 813.36 zł z tytułu zakupu materiałów i narzędzi udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi na małżonkę podatnika — Danutę B a wiec osobą nieprowadzacą działalności gospodarczej w P B ..A — cześć tego wydatku w wysokości 808.92,003 zł. uznano za wydatki poniesione na kontynuacje budowy własnego budynku mieszkalnego, podlegające odliczeniu od dochodu przed odliczeniem podatku.
• 1.713,41 zł z tytułu wydatków zaliczonych w księdze przychodów i rozchodów do kosztów reprezentacji i reklamy związanych z zakupem: aparatu fotograficznego, baterii, filmu i opłacenia usług fotograficznych (na kwotę 258.45 zł), dzwonka z pozytywką (na kwotę 91,61 zł) zegarka (kwota 500 zł), bluzy (kwota 195 zł), słownika jeżyka obcego (kwota 213,50 zł. gry komputerowej (99 zł), dwóch słowników (kwota 112,90 zł), wody toaletowej (155 zł) i biżuterii (83 zł), gdyż nie miały one związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanymi przychodami, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym d osób fizycznych.

Ponadto kontrolujący zakwestionowali wysokość odliczenia od dochodu darowizn przekazanych dla Parafii Rzymsko-Katolickiej pw. Świętego Kazimierza w K (kwota 55 000.00 zł) i ..C Parafii Rzymsko-Katolickiej pw. Św. Wojciecha Bpa i M. w W (kwota 55 000.00 zł) na cele działalności charytatywno-opiekuńczej. o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dmą 17 maja 1989 r o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce (Dz. U. Nr 29. poz. 154 ze zm.). gdyż przedłożone do kontroli dowody sporządzone przez obdarowanych o wykorzystaniu przedmiotowych darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej. z uwagi na ich ogólnikową treść, nie odpowiadały warunkom sprawozdania, stosownie do wyżej powołanego przepisu. Posiadane przez Grzegorza B dowody w postaci pokwitowań odbioru darowizn pieniężnych uprawniały natomiast, w ocenie kontrolujących, do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty nieprzekraczającej 10% dochodu, tj. 37.248.61 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia kontroli podatkowej. Drugi Urząd Skarbowy w Koszalinie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Grzegorzowi B wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Ponieważ podatnik złożył za rok podatkowy zeznanie o łącznych dochodach z małżonka, postępowaniem tym objęta została również Danuta B Postępowanie to organ podatkowy pierwszej instancji zakończył decyzją, w której określił Grzegorzowi i Danucie B wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 90.635.10 zł. Podatek ten w porównaniu do zadeklarowanego we wspólnym zeznaniu za ten rok podatkowy na wzorze PIT-33, był wyższy o 30.097.60 zł.

Od omawianej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania — zarzucając. że decyzja ta narusza:

• art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stwierdzenie, że złożone do akt sprawy sprawozdania kościelnych osób prawnych nie spełniają wymogów sprawozdania o którym mowa w tym przepisie,
• postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niczym nieuzasadnione niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów udokumentowanych paragonami oraz wydatków na reprezentacje i reklamę.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podatnik miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych jednostkowych wydatków udokumentowanych paragonami, a także wydatków na reprezentacje i reklamę w wysokości nieprzekraczającej 0.25% przychodu.

Jeżeli chodzi o wydatki na reklamę wskazano, że podatnik reklamował swoją działalność na imprezach masowych, sponsorowanych głównie przez telekomunikacje P S.A., wręczając tam nagrody rzeczowe, które wyszczególniono w księdze przychodów i rozchodów. Odnośnie do wydatku dotyczącego zakupu aparatu fotograficznego podatnicy wskazali, że wydatek ten blednie zakwalifikowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kosztów reprezentacji i reklamy, gdyż faktycznie aparat ten był używany do dokumentowania wykonanych przez podatnika obiektów budowlanych, a dopiero w późniejszym czasie został przekazany kontrahentowi w ramach promocji firmy podatnika.

Izba Skarbowa w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie, po analizie zarzutów podniesionych w odwołaniu, stwierdziła, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, paragonami wystawionymi przez jednostki handlu detalicznego mogą być udokumentowane jedynie wydatki dotyczące zakupu materiałów pomocniczych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że podatnik dokumentował nimi zakupy w postaci materiałów budowlanych i narzędzi służących do wykonywania robót. Mając na uwadze powyższe oraz charakter dowodów zakupu w postaci paragonów, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, Izba Skarbowa stwierdziła, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki nimi objęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa uznała również za zasadne niezaliczenie do limitów kosztów reprezentacji i reklamy wydatków na sumę 1.713.42 zł. gdyż rodzaj tych wydatków oraz brak udokumentowania ich rozchodu nie wskazuje by miały związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarcza, stosownie do wymogu określonego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy uznał także za zgodne z obowiązującymi przepisami stanowisko organu pierwszej instancji, który zakwestionował zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn w łącznej kwocie 110.000.00 zł na rzecz osób prawnych Kościoła Katolickiego, bowiem nie zostały złożone odpowiednie sprawozdania, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Izby Skarbowej, sprawozdanie takie winno mieć postać dokumentu, w którym oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej powinien znajdować się opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Tak wiec dokument taki powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikacje osób. którym przekazano darowizny, a także inne dane, dające możliwość sprawdzenia, czy darowizna została przekazana na cel wskazany w ustawie.

Złożone w toku postępowania sprawozdania, uzupełnione dodatkowo pismami księży, których parafie obdarowano, nie spełniały, w ocenie Izby Skarbowej, wymienionych warunków, gdyż wskazano w nich ogólnie sposoby wydatkowania środków, ale nie podano konkretnych informacji, które pozwoliłyby dokonać kontroli z punktu widzenia wymogów wskazanych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że znajdujące się w aktach sprawy pokwitowania odbioru darowizn pieniężnych, wystawione przez Parafie Rzymsko-Katolicką pw. Świętego Kazimierza w K wystawione w dniu 7 maja 1999 r. i 18 grudnia 1999 r. oraz .,C Parafii rzymsko-Katolickiej pw. Świętego Wojciecha Bpa i M. w W z dnia 20 marca 1999 r., 14 lipca 1999 r. i 7 grudnia 1999 r. są dowodami odpowiadającymi warunkom określonym przepisem ust. 7 art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniającymi do odliczenia dokonanych darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńcza na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9b ww. ustawy o wysokości nie przekraczającej 10% dochodu.

W skardze na omawianą decyzje Izby Skarbowej skierowanej do Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie podatnicy wnieśli ojej uchylenie, a także o uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, miedzy innymi przez błędną wykładnie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, który stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wskazuje wymogów, które powinno zawierać sprawozdanie w takim zakresie, jak to przedstawiły organy podatkowe.

Wg skarżących przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce nie wskazuje elementów koniecznych do uznania dokumentu za sprawozdanie kościelnej osoby prawnej, uprawniające do odliczenia darowizn w pełnej wysokości. Skoro przepis ten nie warunkuje prawa do odliczenia dokonanych darowizn od szczegółowości otrzymanego sprawozdania o ich wykorzystaniu na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnej osoby prawnej, to brak jakichkolwiek podstaw do zastosowanie definicji znaczenia słowa „sprawozdanie”, zawartej w słowniku jeżyka polskiego.

Skarżący zakwestionowali również niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących reprezentacji i reklamy zarzucając, iż organy podatkowe dokonały jednostronnej oceny materiału dowodowego, nie badając związku przyczynowo-skutkowego miedzy wręczaniem zakupionych upominków, mających na celu reklamę prowadzonej działalności, a uzyskiwanymi przychodami. W kwestii pozostałych zakwestionowanych wydatków pełnomocnik skarżących wskazał na zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając, iż organ odwoławczy nie odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji.

Ponadto skarżący zarzucili nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wg nich postępowanie to dotknięte jest wadą nieważności, gdyż czynności kontrolne prowadzone były po upływie okresu ważności upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Wreszcie skarżący zarzucili, że nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty odsetek od dodatkowo określonego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa , bowiem podatnik zastosował się do istniejącej urzędowej interpretacji przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do najważniejszej spornej kwestii dotyczącej odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuncza.

Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości u rozstrzygnięciu zawartym u zaskarżonej decyzji, u którym uwzględniono prawa strony do odliczenia jedynie 10% dochodu. Sąd nie podzielił wprawdzie przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej argumentacji, wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań, ale uznał, że okoliczność ta me ma to wpływu na wynik sprawy Dla udokumentowania darowizn z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej podstawowe znaczenie ma bowiem regulacja zawarta w art 26 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i inne przepisy praw a podatkowego.

Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust 7 ustaw} o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w RP. jest jednym z dokumentów stwierdzających poniesienia takich wydatków, ale w rozpatrywanych sprawach zgromadzono także inne dokumenty (potwierdzenia odbioru darowizn przez kościelne osoby prawne zaświadczenia wystawione przez proboszczów obdarowanych parafii) Organy w toku postępowania me negowały, ze darowizny zostały rzeczywiście poniesione Gdyby bowiem zajęły odmienne stanowisko brak byłoby podstaw do zastosowana jakiejkolwiek ulgi

Zasadniczo Sąd uznał natomiast, ze uprawnienie do odliczenia dokonanych przez skarżącego darowizn na kościelna działalność charytatywno-opiekuńczą błędnie było rozważane w toku postępowania podatkowego w oparciu o przepisy art. 55 ust 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r., o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. Nr 29. poz. 154). bowiem prawo do ulgi przewidzianej w rym przepisie przestało obowiązywać w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a najpóźniej od stycznia 1995 r., ponieważ od tego czasu przepisy art. 26 ust. 1 pkt 1b pdof. kompleksowo regulowały odliczenie od dochodu darowizn na cele kultu religijnego i działalności charytatywno-opiekuńczą, ograniczając limit: odliczeń z tego tytułu do wysokości 10% dochodu.

Za zasadne uznano również stanowisko organów podatkowych w pozostałych kwestiach podniesionych w skardze.

W myśl przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kryteriami kwalifikującymi dany wydatek do grupy kosztów uzyskania przychodów są: poniesienie danego wydatku w celu uzyskania przychodu oraz niezakwalifikowanie go do grupy wydatków nieuzasadnionych przez ustawę za koszt uzyskania przychodów wymienionych taksatywnie w art. 23 ustawy Zatem, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, podatnik winien wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to. że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego miedzy takim wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie.

Podatnik prowadzący działalność gospodarcza powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu, po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych. powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Istotne jest również, jak już powyżej wskazano, że poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane. Wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów, należy do podatnika. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy na sumę 1.713.41 zł wydatkowaną na zakup przedmiotów, które następnie zostały przekazane różnym osobom i instytucjom w charakterze upominków lub nagród w konkursach dla młodzieży organizowanych przez T S.A.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano w ujęciu rodzajowym wydatków na reklamę i kosztów reprezentacji,. Jednakże ich charakter oczywiście winien być związany z prowadzona działalnością, a użyte środki wpływać na uzyskany przychód. Istotne jest także, iż koszty reklamy i reprezentacji prowadzonej niepublicznie są limitowane i adresowane do konkretnych odbiorców, a fakt ich poniesienia musi być potwierdzony dowodami księgowymi. Wydatki związane z promowaniem swojej działalności stanowią bowiem koszt uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając w tym zakresie faktury i rachunki, ale także celowość i racjonalności tych wydatków. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wykazał ani celowości ani racjonalności poniesienia wydatków związanych z zakupem ww. przedmiotów, a następnie ich przekazaniem w charakterze upominków lub nagród. Jeżeli chodzi o podkreślana w toku postępowania przez podatnika okoliczność, że cześć przedmiotów ujęta w kosztach reprezentacji i reklamy została przeznaczona na nagrody w konkursach organizowanych przez T S.A., to także na te okoliczność skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu świadczącego o sponsorowaniu takich nagród, czy też reklamowaniu swojej działalności w czasie imprez organizowanych przez T S.A. Jeżeli chodzi o wydatek na zakup aparatu fotograficznego oraz usługi fotograficznej, filmu i baterii do tego aparatu, sam podatnik podał, że wydatek ten omyłkowo zamieszczono w wykazie kosztów reprezentacji i reklamy, ponieważ był on wykorzystywany w prowadzonej działalności. Fakt późniejszego przekazania tego aparatu kontrahen...