Orzecznictwo: Sprzedaż mieszkania z miejscem parkingowym i stawka VAT

Z uzasadnienia: "Przedstawiając powyższe stanowisko należy jednak wyraźnie podkreślić, iż opiera się ono na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań (część wspólną). W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu."

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia 23 kwietnia 2008 r., nr 1401/PV-I/4407-10/07/JKr Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej zwana "ustawą o VAT"), po rozpatrzeniu zażalenia <...> "A." sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką lub Skarżącą), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 21 września 2007 r., nr 1473/WVO/443-74/2007/AN w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Pismem z dnia 26 czerwca 2007 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Wskazała, że prowadzi aktualnie inwestycję w postaci budowy trzech budynków mieszkaniowych wielorodzinnych wraz z garażami podziemnymi /miejscami parkingowymi/. Budowane budynki mieszkalne zaliczane są zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do grupy 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Spółka zawiera umowy z nabywcami o wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych. Przedmiotem sprzedaży będzie zawsze lokal mieszkalny, a niejako akcesoryjnie dokonywana będzie sprzedaż miejsca parkingowego usytuowanego w podziemiu bloku mieszkalnego. Z uwagi na wpłacane zaliczki przez nabywców lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych oraz konieczność wystawienia faktury VAT dokumentujących wpłacane zaliczki pojawiła się wątpliwość dotycząca właściwej stawki VAT na sprzedawane lokale mieszkalne i miejsca parkingowe.

Spółka zwróciła się z pytaniem jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż miejsc parkingowych usytuowanych w podpiwniczeniu budynku wielorodzinnego, w sytuacji gdy sprzedaż miejsc parkingowych dokonywana jest wraz z lokalami mieszkalnymi.

Zdaniem Spółki do takiej sprzedaży powinna być zastosowana stawka 7% podatku. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT i wskazała, że miejsca parkingowe znajdujące się w części piwnicznej budynku mieszkalnego są lokalami użytkowymi, gdy przynależą do lokali o innym przeznaczeniu niż lokale mieszkalne. Lokalami użytkowymi nie będą natomiast miejsca parkingowe przynależne do lokali mieszkalnych. Ponieważ przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę jest zarówno lokal mieszkalny, jak również miejsce parkingowe dlatego należy transakcję tę traktować łącznie zarówno pod względem skutków cywilnoprawnych, jak również z punktu widzenia prawa podatkowego. Na sprzedaż miejsca parkingowego wraz z lokalem zawarta będzie jedna umowa sporządzona w formie aktu notarialnego. Tak więc będzie to jedna transakcja i jako taka nie powinna być dzielona z punktu widzenia prawa podatkowego.

W przedstawionym przypadku miejsce parkingowe nie będzie stanowiło samodzielnego /odrębnego/ lokalu, więc nie może być również przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu postanowieniem z dnia 21 września 2007 r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Od powyższego postanowienia Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT poprzez błędną interpretację. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 kwietnia 2008 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, stwierdzając że jest prawidłowe.

W motywach wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza sprzedawać w drodze jednej umowy przenoszącej własność lokale mieszkalne wraz z miejscem postojowym w garażu znajdującym się w tym samym budynku. Kwestią sporną stało się ustalenie właściwej stawki podatku VAT jaką należy zastosować w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, przy czym pod pojęciem towar rozumie się, w myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, wynosi 22%. Ustawodawca przewidział jednak dla pewnych towarów czy usług stawki podatku w wysokościach preferencyjnych. I tak, na mocy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) omawianej ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez obiekt budownictwa mieszkaniowego rozumie się, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż obniżona stawka podatku ma charakter wyjątkowy i winna mieć zastosowanie wyłącznie do towarów wskazanych przez ustawodawcę. Wyłączenie lokali użytkowych spod działania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT wskazuje, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe (a nie użytkowe). Do właściwego opodatkowania transakcji sprzedaży niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje -mieszkalne czy użytkowe.

Ponieważ w ustawie o podatku od towarów i usług, oraz w przepisach wykonawczych brak jest definicji lokalu mieszkalnego i użytkowego, należy w tej kwestii posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego", w art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu". Art. 2 ust. 4 tej ustawy stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż, zwane dalej: pomieszczeniami przynależnymi. Występuje więc wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, a pomieszczeniami przynależnymi. Pomieszczenia pomocnicze wraz z izbą lub zespołem izb tworzą przestrzeń w całości wykorzystywaną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi. Natomiast pomieszczenia przynależne, mimo że w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, to w sensie funkcjonalnym nie zawsze stanowią przestrzeń przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, służyć bowiem mogą zaspokajaniu innych potrzeb osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Należy wskazać, że miejsce postojowe w garażu podziemnym nie jest niezbędne w korzystaniu z lokalu mieszkalnego a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Jest to wyodrębniony liniami w podziemnej części budynku mieszkalnego fragment powierzchni o konkretnej wielkości. Nie jest fizycznie wydzielony w obrębie budynku trwałymi ścianami. Sam w sobie nie stanowi więc samodzielnego lokalu w rozumieniu ustawy o własności lokali. Wyodrębnione miejsce postojowe wchodzi natomiast w skład hali garażowej, znajdującej się w tym samym obiekcie budownictwa mieszkaniowego, która jako całość stanowi pomieszczenie przynależne (postanowienie SN z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I CK 696103). W sensie funkcjonalnym służy bowiem do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

Biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego ułamkowej części również podlega temu wyłączeniu (vide wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9.03.2006r., sygn. akt I SA/Sz 631/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.05.2004 r., sygn. akt III SA 3259/02; wyrok SN z dnia 7.03.2003r., sygn. akt III RN 29/02).

W świetle powyższego w przypadku sprzedaży wyodrębnionej, ułamkowej części pomieszczenia przynależnego, jakim jest miejsce postojowe w wielostanowiskowym garażu podziemnym, znajdującym się w obie...