Orzecznictwo: Skutki zwłoki w wydaniu interpretacji

Z uzasadnienia: "W ocenie Sądu w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. brak było w Ordynacji podatkowej przepisu, który dawałby organom podatkowym możliwość niewydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów formalnych określonych w art. 14a tej ustawy. Zdaniem Sądu po dniu złożenia wniosku o interpretację żaden przepis nie zwalniał organu podatkowego z obowiązku wydania interpretacji, również wszczęcie po tym dniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie zwalniało organu z obowiązku wydania interpretacji i nie czyniło postępowania bezprzedmiotowym."

Zaskarżoną decyzją z dnia <...> Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w G., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika <...> Urzędu Skarbowego z dnia <...> zawierającego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 31 stycznia 2005 r. (uzupełnionym w dniu 23 marca 2005 r.) "A" S.A. z siedzibą w G. - zwana w dalszej części "Spółką", zwróciła się do Naczelnika <...> Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii uprawnienia do stosowania, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do dostawy środków transportu morskiego.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że zajmuje się produkcją statków na podstawie umów o dzieło zawieranych z armatorem. Podała również, że proces produkcji statków dokonywany jest przez Spółkę na terenie własnej stoczni w części z materiałów powierzonych przez kontrahenta oraz w części z materiałów wyprodukowanych przez Spółkę lub zakupionych od jej podwykonawców.

Zdaniem Spółki dokonywana przez nią dostawa statków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2005 r. (doręczonym Spółce w dniu 4 maja 2005 r.) Naczelnik <...> Urzędu Skarbowego wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

W ocenie organu pierwszej instancji czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umów o dzieło odpowiadają pojęciu usług na ruchomym majątku rzeczowym, które w oparciu o wykładnię językową należy interpretować jako wszelkie usługi, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. W związku z tym Spółka nie jest uprawniona do skorzystania z preferencji podatkowej w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten odnosi się do dostaw określonych rodzajów statków armatorom morskim, a nie do świadczenia usług.

W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 października 2005 r. uchylił zaskarżone postanowienie, uznając, że na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest możliwe dokonanie prawidłowej oceny stanowiska Spółki.

Mając na uwadze wytyczne organu odwoławczego Naczelnik <...> Urzędu Skarbowego pismami z dnia 28 marca 2006 r. oraz z dnia 25 maja 2006 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r. poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez wskazanie proporcji między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych, określenie statusu nabywcy, wyjaśnienie skąd następuje przywóz materiału oraz poprzez przedłożenie kserokopii przykładowej umowy na wykonanie statku.

Pismami z dnia 5 kwietnia 2006 r. i z dnia 31 maja 2006 r. Spółka uzupełniła wniosek z dnia 31 stycznia 2005 r. oraz przedłożyła umowę o dzieło z dnia 2 lutego 2005 r. wraz z aneksami.

Postanowieniem z dnia <...> (doręczonym w dniu 8 września 2006 r.) Naczelnik <...> Urzędu Skarbowego ponownie uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym ma ona prawo do skorzystania z preferencji podatkowej w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego - art. 7 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną klasyfikację świadczenia Spółki, oraz naruszenie prawa procesowego - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku.

Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez stwierdzenie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia 14 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył, z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowanie w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na fakt wszczęcia w dniu 27 lipca 2006 r. postępowania podatkowego i wydanie w dniu 22 stycznia 2007 r. decyzji, którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. Zdaniem Dyrektora wszczęcie postępowania podatkowego wyczerpuje negatywną przesłankę prowadzenia postępowania w sprawie wydania wiążącej interpretacji określoną w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym dojdzie do dokonania przez organy podatkowe interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wobec czego zainicjowane wnioskiem Spółki z dnia 31 stycznia 2005 r. postępowanie o udzielenie takiej interpretacji stało się bezprzedmiotowe.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wszystkich poprzedzającej ją postanowień i decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, art. 14a § 1, art. 121 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że organ odwoławczy winien był uchylić postanowienie Naczelnika <...> Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2005 r., gdyż zostało ono doręczone stronie w dniu 4 maja 2005 r., a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki również postanowienie organu pierwszej instancji z dnia <...> zostało wydane z uchybieniem terminu, gdyż termin wynikający ze wskazanego przepisu winien obowiązywać także przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dalej skarżąca wskazała, że wszczęcie po dniu złożenia wniosku o interpretację kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, nie czyni wniosku bezprzedmiotowym i nie zwalnia organu z obowiązku wydania postanowienia w sprawie. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała pogląd doktryny oraz odwołała się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 marca 2005 r. oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 10 lipca 2006 r.

Skarżąca zwróciła uwagę, że działanie organów polegające na wszczęciu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, po złożeniu przez nią wniosku o interpretację, stoi w jawnej sprzeczności z zasadą zaufania wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie skarżąca wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obszernie uzasadniając swoje stanowisko w zakresie interpretacji tych przepisów.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 686/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2007 r.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak podstaw do uznania, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. brak było w Ordynacji podatkowej przepisu, który dawałby organom podatkowym możliwość niewydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów formalnych określonych w art. 14a tej ustawy. Zdaniem Sądu po dniu złożenia wniosku o interpretację żaden przepis nie zwalniał organu podatkowego z obowiązku wydania interpretacji, również wszczęcie po tym dniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie zwalniało organu z obowiązku wydania interpretacji i nie czyniło postępowania bezprzedmiotowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanął na stanowisku, że o zachowaniu trzymiesięcznego terminu decyduje data wydania postanowienia, a nie jego doręczenia, albowiem przepisy art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania, a nie doręczenia. Sąd dodał również, że trzymiesięczny termin wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązuje organ podatkowy także w sytuacji ponownego rozpatrzenia sprawy.

Mając na uwadze zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej dokonał merytorycznej oceny stanowiska organu pierwszej instancji i decyzją z dnia <...> odmówił zmiany postanowienia Naczelnika <...> Urzędu Skarbowego z dnia <...>.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie, czy czynności polegające na zbudowaniu przez Spółkę statku z materiałów w przeważającej części powierzonych (92,78%), stanowią dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy świadczenie usługi w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji zaś odpowiedź na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0% na podstawie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dalej Dyrektor podał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż kontrahent powierza Spółce materiały o charakterze podstawowym, istotnym dla realizacji statku, tj. dzieła zgodnego z oczekiwaniami, a czynności Spółki polegają na wytworzeniu towaru (statku) z tych materiałów w sposób określony warunkami przyjętego zamówienia, z zastosowaniem dodatkowych materiałów własnych Spółki, których udział jest marginalny. Dyrektor podkreślił, że materiały powierzone do realizacji dzieła stanowią własność kontrahentów Spółki przez cały proces produkcji statków.

Analizując stan faktyczny w oparciu o definicję umowy o dzieło (art. 627 i n. k.c.) organ odwoławczy uznał, że czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów krajowych nie stanowią dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ponieważ wskutek wcześniejszego powierzenia materiałów do wykonania dzieła nie doszło do przeniesienia na Spółkę własności rzeczy. Przedmiotowe powierzone materiały (92,78%) przez cały proces produkcji stanowiły własność kontrahentów Spółki, co oznacza, że Spółka nie mogła zbyć uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, gdyż to kontrahenci przez cały proces produkcji byli ich właścicielami. W świetle powyższego czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów są, na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, świadczeniem usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Organ odwoławczy podniósł, że pojęcie "usług na ruchomym majątku rzeczowym" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, w związku z tym termin ten należy interpretować w oparciu o wykładnię językową jako wszelkie usługi, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. W takim przypadku należność podatnika obejmuje wyłącznie samą wartość usługi. Zgodnie z powyższą definicją, ponieważ to materiał powierzony zadecydował o powstaniu finalnego wyrobu, tj. statku, Dyrektor uznał, że Spółka wykonywała usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Organ odwoławczy zaznaczył, że czynność Spółki polegająca na wytworzeniu nowego statku z materiału powierzonego nie została wyodrębniona w obowiązującej dla podatku od towarów i usług klasyfikacji statystycznej PKWiU wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Czynność ta jest więc świadczeniem usługi, która nie odpowiada definicjom klasyfikacji dla celów statystycznych.

Z uwagi zatem na fakt, że świadczenie usług wykonywanych przez Spółkę nie odpowiada definicjom klasyfikacji w niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora zastosowanie ma przepis art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości stano...