Orzecznictwo — Poniesienie wydatku nie oznacza poniesienia kosztu

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B Spółki z o.o. w S na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Decyzją z dnia 21 października 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie określił B Sp. z o.o. w S zobowiązanie w podatku dochodowym o osób prawnych za 2000 r. w wysokości 237.685,00 zł. oraz zaległość w tym podatku w kwocie 14.628,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że Spółka, z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop, zaniżyła podstawę opodatkowania i należny podatek dochodowy na skutek bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 14.628,00 zł., w tym:

* z tytułu ubezpieczenia samochodów Polonez Truck oraz dwóch samochodów ciężarowych Hyundai Santamo, które to wydatki w łącznej kwocie 6.543,79 zł., zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 updop, dotyczyły następnego roku podatkowego,
* z tytułu zwrotu wydatków w łącznej kwocie 21.817,21 zł., odnoszących się do zagranicznych podróży służbowych Kaya Olafa W zarządzającego Spółką na podstawie kontraktu menedżerskiego — do podmiotów, które nie były w 2000 r. kontrahentami, a w konsekwencji niestanowiących na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 updop kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2000 r.,
* wydatków w łącznej kwocie 20.400,00 zł. poniesionych na wdrożenie i instalację programu komputerowego, które na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 updop powinny powiększać cenę nabycia środka trwałego w postaci systemu komputerowego MOS i które podlegały amortyzacji.

Izba Skarbowa w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Spółkę, utrzymała powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu, odnosząc się do wydatków na ubezpieczenie samochodów, wyjaśniła, że umowy ubezpieczenia zawarto na okres od 29 kwietnia 2000 r. do 28 kwietnia 2001 r. (Polonez Truck) oraz na okres od 6 października 2000 r. do 5 października 2001 r. (dwa samochody ciężarowe Hyundai Santamo) i wobec tego wydatki, w części dotyczącej okresu ubezpieczenia przypadającego na rok 2001, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2000, gdyż stanowiły koszty uzyskania przychodów roku 2001. Według Izby Skarbowej także wydatki na zagraniczne podróże zarządcy Spółki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem Spółka nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy wydatkami a przychodami. Takiego związku — jak podkreśliła Izba Skarbowa — nie potwierdziły przedłożone przez Spółkę faktury dokumentujące zakupy towarów za granicą, gdyż wskazane w nich siedziby zagranicznych kontrahentów były inne niż miejsca podróży zarządcy Spółki.

Ponadto, powołując się na art. 15 ust. 4 updop, Izba Skarbowa wyjaśniła, że gdyby w rzeczywistości Spółka uzyskała w następnych latach przychód związany z wydatkami poniesionymi na te podróże, to nic nie będzie stało na przeszkodzie, aby wydatki te zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedniego roku podatkowego. Co się tyczy wydatków związanych z wdrożeniem i instalacją programu komputerowego Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, że faktura z dnia 30 września 2000 r. wystawiona przez dostawcę programu dotyczyła „instalacji i konfiguracji oprogramowania na serwerze i końcówkach”, a faktura z dnia 11 października 2000 r. „pakietu wdrożeniowego”. W jej ocenie, zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 3, art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 3 updop, wydatki udokumentowane wymienionymi wyżej fakturami powinny zwiększać wartość programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej, gdyż cenę nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należało powiększyć o koszty związane z zakupem, w tym o koszty montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych. Izba Skarbowa nie zgodziła się z argumentacją Spółki, że udokumentowany fakturą z dnia 11 października 2000 r. zakup pakietu wdrożeniowego dotyczył tylko i wyłącznie usług szkoleniowych, gdy z przeczyła temu treść załącznika nr 1 do umowy zawartej przez Spółkę z dostawcą programu komputerowego.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem prawa polegającym na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 updop oraz art. 16g ust. 1 i ust. 3 updop, a także z naruszeniem art. 122, art. 180 art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), wyrokiem z dnia 3 listopada 2004 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna, gdyż decyzja Izby Skarbowej nie naruszała prawa materialnego, znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaś jej wydanie zostało poprzedzone należycie przeprowadzonym postępowaniem podatkowym.

Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że wydatki poniesione na ubezpieczenie samochodów używanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2000 r., gdyż ustalone w tych umowach okresy ubezpieczenia znacząco wykraczały poza ten rok podatkowy i z uwagi na treść art. 15 ust. 4 updop mogły być zaliczone jedynie do roku podatkowego, którego dotyczyły, tj. do kosztów roku 2001. Według Sądu postanowienia umowy leasingowej nie uzasadniały stanowiska Spółki, że wydatki na ubezpieczenie samochodów mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty, niezależnie od roku podatkowego, którego dotyczyły. W tym kontekście Sąd zaznaczył, że w razie zwrotu pojazdów leasingodawcy prawny obowiązek ubezpieczenia z tytułu OC obciążał posiadacza pojazdu i wówczas ubezpieczyciel zwracał ubezpieczającemu składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia.

Ta argumentacja przesądzała w ocenie Sądu o zastosowaniu art. 15 ust. 4 updop i wynikającej z tego przepisu zasady nie mogły podważyć ewentualne odmienne postanowienia umowy leasingowej oraz podnoszona w skardze możliwość utraty pojazdów przez leasingobiorcę.

Dla potwierdzenia tych racji Sąd przywołał wyrok NSA z dnia 11 lutego 1999 r. (SA/Sz 686 /98), w którym wyrażony został pogląd, że „za uzasadnione w świetle przepisów ustawy (...) uznać należy stanowisko zaskarżonej decyzji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1995 wydatków na ubezpieczenie samochodów i prenumeratę czasopism dotyczących roku 1996”.

Co się tyczy zarzutu związanego z wydatkami na podróże służbowe Kaya — Olafa W, Sąd podniósł, że skarżąca Spółka nie wykazała w przekonujący sposób, że wydatki zwrócone jej zarządcy na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT miały związek z osiągniętymi przez spółkę przychodami. Sąd zwrócił uwagę na to, że zebrane w sprawie materiały dowodowe wskazywały jedynie na to, że Kay — Olaf W w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jako podmiot zarządzający spółką z o.o. B na podstawie kontraktu menedżerskiego, wystawił dla Spółki faktury VAT na łączną kwotę 21.817,21 zł, a także Spółka utrzymywała kontakty handlowe z podmiotami z Niemiec, Holandii i Finlandii i dokonywała przewozów towarów do tych podmiotów. Spółka nie wykazała jednak, że kwoty wynikające z tych faktur VAT pozostawały w związku z jej przychodami, w szczególności nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego by wynikało, do jakich konkretnie wydatków dotyczących podróży służbowych oraz działań Kaya — Olafa W za granicą odnosiły się omawiane faktury VAT. Faktury te zawierały jedynie ogólnikowe opisy wydatków zarządcy, poprzez określenie miejscowości do której podróżował, daty jego pobytu, niekiedy także ogólne wskazanie, że dotyczyły diet, hotelu, wydatków na paliwo. Jednakże nie załączono do nich żadnych rachunków za paliwo, hotel, wystawionych delegacji czy ewidencji przebiegu pojazdu.

Wprawdzie — jak podkreślił Sąd — z kontraktu menedżerskiego zawartego przez Spółkę z Kayem — Olafem W wynikało, że „koszty dodatkowe związane ze świadczonymi usługami (podróże służbowe koszty reprezentacji, ekspertyz itp.) będą rozliczane na podstawie odrębnych rachunków wystawianych przez zleceniobiorcę”, to jednak te wydatki zleceniobiorcy (zarządcy) również powinny być przez niego wykazane w taki sposób, by nie ulegało wątpliwości, że w rzeczywistości zostały poniesione oraz, że pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. W konsekwencji Sąd przyjął, że organ odwoławczy — w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 i ust. 4 — zasadnie nie uznał omawianych wydatków za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił, że nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów Spółki roku 2000 wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę komputerową N SA w G.

Podkreślił, że Spółka nie wykazała w przekonujący sposób, że wydatki te dotyczyły wyłącznie szkolenia pracowników, a nie wdrożenia wcześniej zakupionego systemu komputerowego oraz instalacji i konfiguracji jego elementów. Zarówno z zamówienia złożonego przez Spółkę, jak i z wystawionej przez firmę komputerową faktury VAT nr 0/00/10/00805 wynikało, że przedmiotem transakcji był zakup pakietu wdrożeniowego i w odniesieniu do tej kwestii organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zasadnie wskazał, że opis operacji zawarty w tej fakturze nawiązuje do „Cennika usług dla MOS v. SQLX”, to jest jego pozycji nr 2, w której zamieszczono definicję prac wdrożeniowych, a w osobnym punkcie sprecyzowano pojęcie prac szkoleniowych. Zgodnie z tymi zapisami w pojęciu prac wdrożeniowych nie mieściły się usługi szkoleniowe, a zatem zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe przyjęły, że faktura ta dotyczyła usług wdrożeniowych, a nie szkoleniowych. Również opis transakcji zawarty w fakturze VAT za „instalację i konfigurację oprogramowania systemowego na serwerze i końcówkach” wyraźnie odnosił się do zapisów umowy, na podstawie której Spółka nabyła system komputerowy, w szczególności do punktu 3 załącznika nr 2. W załączniku tym prace, opisane jako „instalacja i konfiguracja oprogramowania systemowego”, także nie zawierały usług szkoleniowych.

Ponadto z treści § 9 umowy dnia 31 sierpnia 2000 r. wynikało, że zasadnicza cena za zamówiony system „MOS v. SQLX”, obejmowała tylko dokumentację użytkową i techniczną wraz z licencją. Zaplata ta nie obejmowała natomiast opisanych w § 2 pkt 4 i 5 umowy usług instalacji oraz konfiguracji oprogramowania Windows NT 4.0 oraz instalacji systemu MOS, za które płatność w wysokości 5.400 zł następowała odrębnie — dopiero po wykonaniu usługi. Tym samym — według Sądu — uznać należało, że również kwota 5.400 zł wynikająca z faktury VAT nr 0/00/09/00797 dotyczyła opisanych w § 2 pkt 4 i 5 umowy czynności, w których nie wymieniono czynności szkolenia, a jedynie instalację i konfigurację bazy danych zakupionego systemu i oprogramowania systemowego. Także powoływany przez Spółkę protokół odbioru przedmiotu umowy z dnia 7 września 2000 r., wymieniający wykonane dla Spółki elementy i prace, nie wymieniał czynności polegających na „instalacji i konfiguracji oprogramowania systemowego na serwerze i końcówkach” oraz usług wdrożeniowych, co również przemawiało za przyjęciem, że prace te rozliczono w okresie późniejszym, na podstawie dwóch faktur na łączną kwotę 20.400,00 zł. W rezultacie Sąd uznał za zasadne zaliczenie tych wydatków przez organy obu instancji do wydatków powiększających wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, bowiem dopiero po wykonaniu przez firmę komputerową związanych z nimi usług, system „MOS v. SQLX” był kompletny i zdatny do użytku. Wydatki takie — w myśl art. 16a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 updop — powinny być amortyzowane, a niezaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

W końcowej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, że nie podzielił zarzutu skargi, że ustalenia faktyczne organów obu instancji dokonane zostały z naruszeniem art. 122, 180, 187 i 199 Ordynacji podatkowej, wobec nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz przesłuchania strony na okoliczność zawartej umowy dotyczącej systemu komputerowego. Podkreślił, że w trakcie postępowania kontrolnego i odwoławczego Spółka nie składała takich wniosków dowodowych, natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na dokonanie jednoznacznych ocen i podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby przeprowadzenia z urzędu dodatkowych dowodów.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B Spółki z o.o. w S zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 updop, jak również na niewłaściwym zastosowaniu art...