Orzecznictwo — Dopłata dokonana przez wspólnika świadczeniem nieodpłatnym?

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Sz 306/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki P Hotel Ltd Sp. z o.o. z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lutego 2004 r. nrPB. 1. 28-4218/823-90/2003 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2003 r. nr III US. DKP.2/4210/07/15/2003, uchylono w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w niższej kwocie.

W motywach decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że w latach 1994-1996 skarżąca Spółka otrzymała od swego udziałowca Hansa Otto G środki pieniężne w łącznej kwocie 10.866.787,95 zł, na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników zobowiązujących go do wniesienia dopłat na rzecz Spółki. Umowa Spółki nie zawierała jednak szczególnych unormowań stanowiących o możliwości nałożenia na wspólników dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do posiadanych udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podzielił zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Uwzględniono jednakże zarzut Spółki dotyczący niezgodnego z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Wskazano, że ustalając wartość rynkową otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w 1997 r. należało przyjąć do jej wyliczenia wysokość oprocentowania na poziomie 23,4%, wynikającą z informacji uzyskanej z Narodowego Banku Polskiego.

Organ odwoławczy uznał za organem pierwszej instancji, że wniesione przez Hansa Otto G środki pieniężne nie stanowiły dopłat w rozumieniu Kodeksu handlowego. Wskazał jednocześnie na regulację zawarta w art. 178 § 1 Kodeksu handlowego. Wprawdzie w dniu 2 lipca 1994 r. na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników skarżącej Spółki podjęto jednomyślną uchwałę o zmianie umowy Spółki poprzez dodanie nowego § 9a, to zmiana ta nie została zgłoszona do sądu rejestrowego. Zgodnie więc z art. 254 § 3 i 5 Kodeksu handlowego nie wywołała ona żadnego skutku prawnego. Tym samym kwoty wniesione przez Hansa Otto G nie spełniały wymogu proporcjonalności wynikającego z art. 178 § 2 wymienionego Kodeksu, albowiem w 1994 r., gdy w Spółce było więcej udziałowców, obowiązek wniesienia dopłat był nakładany jedynie na wymienionego wyżej udziałowca.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu Spółki, że uzasadnienie faktyczne decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odnosi się do skutków podatkowych zdarzeń z lat 1994-1996 i tym samym narusza przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, wskazując że przedmiotem prawno-podatkowej oceny są zdarzenia roku podatkowego 1997, w którym to Spółka miała możliwość korzystania z pozostawionego do jej dyspozycji cudzego kapitału i z tego tytułu nie ponosiła kosztów. Uzyskała w ten sposób przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za niezasadny uznano także zarzut, iż dopłaty wniesione niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego stanowią przychód spółki w dacie jego wniesienia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowiły one bowiem świadczenie udziałowca na rzecz Spółki, w wyniku którego uzyskała ona nieodpłatnie środki pieniężne, którymi mogła dysponować w prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzucono tej decyzji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120 i art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono nadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na tym, iż w przypadku dopłat wnoszonych do Spółki w sposób niezgodny z art. 178 Kodeksu handlowego, można zakwalifikować je jako przychód otrzymany a nie jako wartość nieodpłatnych świadczeń. W przypadku więc wniesienia dopłat do Spółki niezgodnie z przepisami prawa handlowego, mógł mieć zastosowanie wyłącznie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego też przychód uzyskany przez Spółkę z tego tytułu powinien być opodatkowany w momencie jego otrzymania, to jest w latach 1995 i 1996.

Podniesiono przy tym, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego odnosiło się do skutków podatkowych zdarzeń z lat 1994-1996, co stoi w sprzeczności z art. 70 Ordynacji podatkowej i sensem instytucji przedawnienia. Wywodzono, że § 15 umowy Spółki jednoznacznie stanowił o uprawnieniach Zgromadzenia Wspólników do ustalania dopłat i terminów ich wnoszenia, a tym samym przewidywał możliwość wnoszenia dopłat do Spółki. Podkreślono, że intencją wspólników podejmujących uchwały o dopłatach nie było udzielenie skarżącej pożyczek czy też darowizn. Sporna kwota nie może być oceniona jako dobrowolne świadczenie podobne w skutkach do pożyczki.

Zdaniem skarżącej Spółki naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez dowolną kwalifikację prawną zaistniałego stanu faktycznego oraz przepisu art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę mocy dowodowej prowadzonym przez Spółkę ksiąg rachunkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy wpłaty na rzecz Spółki w okresie od lat 1994-1996 dokonane przez jej udziałowca — określone jako dopłaty — miały w rzeczywistości taki charakter. Sąd powołał się na przepisy art. 178 i art. 179 Kodeksu handlowego i podniósł, że przepisy te regulują możliwość nałożenia na wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w umowie spółki obowiązku wnoszenia dopłat, jak i zasady ustalania tych dopłat. Wskazano, że w praktyce nie budzi wątpliwości, że art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do regulacji zawartej w powołanym art. 178 Kodeksu handlowego.

Sąd podniósł, że z akt sprawy nie wynika, aby w zakresie zmiany umowy skarżącej Spółki wymogi określone przepisami Kodeksu handlowego zostały spełnione. Z tego też względu organy podatkowe trafnie przyjęły, że przedmiotowe dopłaty nie były zgodne z postanowieniami art. 178 Kodeksu handlowego i jako takie nie mogły wywołać skutków w postaci nie zaliczenia ich do przychodu w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aspekcie zaliczenia do przychodów Spółki w 1997 r. wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, Sąd stwierdził, że znaczenie pojęcie nieodpłatnego świadczenia zostało wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i skład orzekający podziela pogląd w uchwale tej wyrażony.

Sąd nie uznał za zasadny zarzut, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na brzmienie wymienionych przepisów Sąd zauważył, iż w art. 12 ust. 4 ustawy w sposób wyczerpujący określono co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem przychody nie wymienione w powołanym przepisie, w tym dysponowanie cudzym kapitałem (w sprawie niniejszej kwoty pieniężne nie spełniające wymogów przewidzianych dla dopłat), rodzą obowiązek podatkowy. Tym samym w przypadku wniesienia przez wspólnika dopłat z naruszeniem przepisów Kodeksu handlowego uznaje się dla celów podatkowych, że są one pożyczką (darowizną) udzieloną spółce przez tego wspólnika. W związku z tym Sąd stwierdził, że takie dopłaty są przychodami spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o podatku dochodowym ...