Orzecznictwo — Umowa przedwstępna nie przenosi własności

Drugi Urząd Skarbowy w Katowicach określił Tadeuszowi i Marii R. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 164.043,80 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, m.in., że podatnicy odliczyli z tytułu budowy budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, wydatki w wysokości 102.430,79 zł. Organ ustalił, iż aktem notarialnym z dnia 20 października 1998 r. podpisano przedwstępną warunkową umowę sprzedaży. Z treści tej umowy, zawartej pomiędzy małżonkami R., a spółką Akcyjną „B.S.” wynikało, iż Spółka ta będąca wieczystym użytkownikiem nie zabudowanej nieruchomości położonej w Krakowie Podgórze, zobowiązała się do realizacji budowy budynku wielomieszkaniowego, w którym wybudowanych miało być m.in. osiem lokali mieszkalnych i następnie sprzedaży tych lokali z przeznaczeniem na wynajem wraz z odpowiednimi udziałami w użytkowaniu wieczystym przedmiotowej działki oraz we współwłasności budynku wielomieszkaniowego.

Aktem notarialnym z dnia 7 stycznia 2000 r. „B.S.” S.A., w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, ustanowiła odrębną własność lokali znajdujących się w tym budynku i sprzedała małżonkom R. lokale mieszkalne wraz z ze związanymi z nimi udziałami w częściach wspólnych budynku, z którego lokale zostały wydzielone oraz w użytkowaniu wieczystym działki za cenę 186.545,10 zł (tj. 9.634 zł za udział w prawie wieczystego użytkowania działki oraz 176.911,10 zł za udział w lokalach mieszkalnych i udział w częściach wspólnych budynku).

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, organ podatkowy wskazał, iż umowa przedwstępna z dnia 20 października 1998 r. nie spowodowała przeniesienia prawa własności, gdyż była to jednie umowa zobowiązująca. Natomiast umowę przenoszącą własność zawarto dopiero 7 stycznia 2000 r. W ocenie organu, nie można zatem mówić, iż podatnik w 1999 r. posiadał prawo do ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że zasadniczym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowej ulgi jest budowa własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego. Ten warunek, jak zaznaczył organ, nie został spełniony, gdyż wybudowanie budynku oznacza, że budynek (udział we współwłasności) przez cały okres prowadzenia prac budowlanych powinien stanowić własność podatnika, co z kolei oznacza, że podatnik powinien być właścicielem gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu. Urząd Skarbowy skonstatował, że małżonkowie R., kupując grunt po zakończeniu budowy budynku, ponieśli wydatek na jego nabycie, a nie wybudowanie, w związku z powyższym poniesiony w 1999 r. wydatek 102.430,79 zł nie podlegał odliczeniu.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organowi pierwszej instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 121, 122 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy, nie przeprowadzając dodatkowego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do analizy stanu faktycznego ustalonego przez Urząd Skarbowy. Podkreślił, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienia faktyczne i prawne, a nadto dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów nie naruszała zasady zaufania do organów podatkowy i zasady prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego zaaprobował pogląd, iż w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy współinwestując budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego mogli skorzystać z ulgi podatkowej, jeżeli przed rozpoczęciem inwestowania przez nich stali się właścicielami lub współwłaścicielami gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Odwołano się przy tym do linii orzecznictwa NSA.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła zarówno Maria R. jak i pełnomocnik Tadeusza i Marii R.

Maria R. kwestionuje sposób interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, że priorytetowe znaczenie nad innymi ma wykładnia celowościowa, co miał potwierdzić Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 października 2002 r. (SK 39/01). W jej ocenie odmowa prawa do ulgi podatkowej, w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi pogwałcenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa (art. 84 Konstytucji). Podkreśliła, iż w rozpatrywanym przypadku doszło do zróżnicowania sytuacji podatników, tych którzy posiadają własność gruntu przez cały okres postępowania inwestycyjnego, od tych, którzy zapewnili sobie późniejsze przejście własności nieruchomości.

Skarżąca odwołała się do treści uchwały NSA z dnia 25 listopada 2002 r. nr FPS 12/2002.

Z kolei pełnomocnik podatników w swojej skardze odwołał się do argumentacji przytoczonej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podkreślając m.in., że powołane przez stronę skarżącą uchwała, wyrok oraz pismo Ministra Finansów odnoszą się do stanów faktycznych odmiennych od zaistniałych w rozpatrywanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Istota rozbieżności, jakie zarysowały się w postępowaniu administracyjnym między stroną skarżącą, a organami, koncentruje się wokół tego, czy z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, mogli skorzystać podatnicy, którzy w momencie ponoszenia wydatków nie byli właścicielami lub współwłaścicielami nieruchomości, na której realizowany był przez spółkę developerską budynek mieszkalny wielorodzinny.

Stosownie do treści art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Przytoczony przepis wskazuje zatem, iż aby podatnik mógł skorzystać z odliczenia, muszą być jednocześnie spełnione trzy przesłanki: wydatki muszą być poniesione na wzniesienie budynku wielorodzinnego i wykup działki, lokale muszą być przeznaczone na wynajem, w grę musi wchodzić budynek własny bądź udział we współwłasności.

Z akt sprawy wynika, iż podatnicy zawarli w dniu 20 października 1998 r., a więc w roku poprzedzającym rok, w którym poniesione zostały wydatki (tj. 1999 r.), przedwstępną warunkową umowę sprzedaży. Z treści tej umowy zawartej pomiędzy małżonkami R. a Spółką Akcyjną „B.S.” (spółka developerska) wynikało, iż Spółka ta, będąca wieczystym użytkownikiem niezabudowanej nieruchomości, zobowiązała się do realizacji budynku wielomieszkaniowego, w którym wybudowanych miało być m.in. osiem lokali mieszkalnych i następnie sprzedaży tych lokali z przeznaczeniem na wynajem, wraz z odpowiednimi udziałami w użytkowaniu wieczystym przedmiotowej działki oraz we współwłasności budynku wielomieszkaniowego. Do zawarcia umowy sprzedaży, a więc przeniesienia prawa własności, doszło aktem notarialnym z dnia 7 stycznia 2000 r.

Z brzmienia cyt. wyżej przepisu („podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego...”), wyraźnie wynika, iż ustawodawca uzależnił prawo skorzystania z ulgi od dysponowania przez podatnika prawem własności albo współwłasności nieruchomości i to w momencie ponoszenia określonych ustawą wydatków. Pogląd ten znajduje oparcie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Osoba fizyczna współinwestując budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego może skorzystać z ulgi z art. 26, jeżeli przed rozpoczęciem inwestowania przez podatnika jest on właścicielem lub współwłaścicielem gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny. Tylko bowiem w współwłaściciel gruntu ma prawo do odliczenia przedmiotowych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 270/00). Jedynie współwłaściciele nieruchomości gruntowej stają się właścicielami obiektów trwale związanych z gruntem, w tym m.in. budynków.

W świetle powyższych wywodów nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, wedle którego podatnik, za pośrednictwem osoby trzeciej — developera, realizował własny zamiar budowy mieszkań pod wynajem. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu strony skarżącej odnośnie tego, iż organy podatkowe dokonując interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej winny posługiwać się w pierwszej kolejności wykładnią celowościową. Sąd nie podzielił wywiedzionych z tej tezy wniosków. Przede wszystkim przyjmuje się, iż normy stanowiące o prawach i obowiązkach winny być interpretowane w sposób ścisły, w oparciu o reguły wykładni językowej. Dopuszczenie stosowania innych metod wykładni, w tym przede wszystkim reguł systemowych i celowościowych, jest możliwe tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, co do zakresu interpretowanej normy prawnej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 19 listopada 1997 r. sygn. FPK 14/97, ONSA 1998, nr 2, poz. 43). Omawiany przepis nie budzi takich wątpliwości, eksponując element własności (współwłasności), jako warunku prawa skorzystania z ulgi. W rozpatrywanym przypadku podatnicy, dysponując w 1999 r. jedynie przedwstępną warunkową umową sprzedaży nie dysponowali w stosunku do nieruchomości prawami wynikającymi ze stosunku własności lub współwłasności. Gdyby ustawodawca zamierzał dopuścić do odliczenia od podatku wydatków ponoszon...