Orzecznictwo: Użytkowanie wieczyste jest instytucją prawa cywilnego

Wyrokiem z dnia 11.07.2006 r., sygn. I SA/Łd 322/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez Prezydenta P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19.10.2005 r., w której określono dla Urzędu Miasta w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz wysokość zobowiązania dodatkowego.

Sąd wydał wspomniany wyrok w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach przedstawiono, że w drodze umów cywilnoprawnych Urząd Miasta w P. oddał w wieczyste użytkowanie grunty należące do Skarbu Państwa i gminy P. W złożonych zeznaniach podatkowych Urząd zakwalifikował tę czynność jako zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Powołując się na treść art. 8 ust 1 i art. 15 ust 6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.- U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwaną dalej „u.p.t.u.”, organ pierwszej instancji oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie potraktował jako dostawę towarów rodzącą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ ustalił jednostce samorządu terytorialnego wysokość zobowiązania podatkowego oraz na podstawie art. 109 ust 5 u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania.

Podatnik od decyzji organu pierwszej instancji złożył w terminie odwołanie, w którym domagał się uchylenia decyzji i stwierdzenia nadpłaty w podatku. W załączeniu do odwołania dołączono opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Skarbowego w Łodzi.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił przyjętą kwalifikację prawno-podatkową czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie. Zdaniem organu odwoławczego czynności te z uwagi na swój „cywilistyczny” charakter nie mogą być zaliczone do wykonywania władzy publicznej i z tego powodu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust 6 u.p.t.u.

W skardze do Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 15 ust 6 i art. 109 ust 5 u.p.t.u. oraz art. 4 (5) VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 17.05.1977 r. nr 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podatna wymiaru podatku (Dz. UE L nr 77 poz. 145.1 ) – zwanej dalej „VI Dyrektywą”.

Skarżący stwierdził, że oddania gruntu w wieczyste użytkowanie nie można traktować jako czynności cywilnoprawnej. W tym zakresie organy władzy publicznej są związane ścisłymi regulacjami prawa publicznego – ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Organy mają obowiązek pobierania opłaty za użytkowanie i jej wysokość jest regulowana ustawowo. Brak poboru opłaty skutkuje pociągnięciem organu do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit „a” ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę. Sąd, odwołując się do art. 91 ust 3 Konstytucji RP. z 1997 r., uznał, że art. 15 ust 6 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 4 (5) VI Dyrektywy. W tym zakresie Sąd nawiązał do warunków ustanowionych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwalających na zwolnienie instytucji publicznych od obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, czyli posiadanie przez dany podmiot statusu instytucji publicznej oraz wykonywanie czynności w ramach sprawowania władztwa. Zdaniem Sądu oddanie przez Prezydenta P. gruntu w wieczyste użytkowanie spełniało obie te przesłanki.

Sąd wskazał również na załącznik D do art. 4 (5) VI Dyrektywy, w którym wymieniono rodzaje działalności instytucji publicznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej i w ocenie Sądu pobieranie opłat z tytułu użytkowania wieczystego i dany fakt dokonania tej czynności nie mieści się w żadnej z działalności wymienionych w tym katalogu.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie prawa materialnego tj. art. 4(5) VI Dyrektywy przez nieuprawnionego jego zastosowanie zamiast art. 15 ust 6 u.p.t.u. lub błędną wykładnię art. 4(5) VI Dyrektywy sprowadzającą się do uznania, że przepis ten skierowany do instytucji prawa publicznego, np. prezydenta miasta obejmuje także umowy cywilnoprawne ustanawiające użytkowanie wieczyste, których strona jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

W uzasadnieniu do tego zarzutu strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stwierdzoną przez Sąd niezgodnością art. 15 ust 6 u.p.t.u. z art. 4(5) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim przepis ten czyni podatnikami podatku od wartości dodanej podmioty władzy publicznej wykonujące zadania o charakterze publicznym przez zawieranie umów cywilnoprawnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko wyrażone przez Sąd nie jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał w sprawie C-235/85 wywiódł, że organy władzy publicznej mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej tylko gdy łącznie zostaną spełnione dwa warunki: podmioty wykonujące dane czynności muszą być podmiotami władzy publicznej oraz czynności te muszą być wykonywane w zakresie władztwa publicznego. Decydujące znaczenie dla rozróżnienia charakteru wykonywanej czynności ma w ocenie trybunału sposób jej kwalifikacji w prawie danego państwa członkowskiego. Dlatego też strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że w prawie polskim czynności polegające na oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie są regulowane przez prawo cywilne i nie tracą tego charakteru nawet gdy wykonuje je organ władzy publicznej. W związku z tym w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 15 ust 6 u.p.t.u.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 03.01.2008 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Odnosząc się w związku z tym do materii sprawy na wstępie, poniekąd na marginesie, zwrócić należy uwagę na materię wykraczającą poza przedmiot sporu, która wszakże wymaga komentarza. Otóż w toku całego postępowania (podatkowego i sądowego) strona skarżąca oznaczana była w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem. Stronę tą określono mianowicie jako „Urząd Miasta w P.”. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że „urząd” stanowi wyłącznie aparat pomocniczy organu administracji publicznej przez co nie może on (ów aparat) stanowić strony postępowania. Równocześnie odnotować wypada, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) „gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność” w związku z czym przyznano jej po myśli ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Z dalszych postanowień wskazanej ustawy wynika, że gmina wykonuje swoje zadania przez organy, którymi zgodnie z art. 11a wskazanej ustawy są: rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent miasta). O ile przy tym rada gminy pełni funkcje stanowiąco-kontrolne o tyle do zadań wójta należą przede wszystkim funkcje zarządcze (wykonawcze), w ramach których między innymi reprezentuje gminę na zewnątrz (art. 31 w/w ustawy). Powyższe ujawnia, że tut. Sąd nie mógł przejść do porządku nad zaistniałym w sprawie stanem rzeczy. Równocześnie jednak nadmienić trzeba, że ów stan jest konsekwencja wadliwego określenia podatnika w rejestrze prowadzonym na potrzeby podatku od towarów i usług, za co odpowiada organ podatkowy dokonujący tej czynności. W konsekwencji mankament ów nie może w zaistniałym w sprawie stanie rzeczy stanowić przeszkody do jej merytorycznego rozpatrzenia.

Nie sposób wszakże nie zauważyć w podsumowaniu powyższych uwag, że treść przepisów art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie terytorialnym w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 że zm.) – dalej określanej „ustawa o VAT” – przesądza, iż w przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego to podatnikiem podatku od towarów i usług jest ta właśnie jednostka, czyli...