Orzecznictwo — Transakcje uznane za fikcyjne — odliczenie VAT niemożliwe

Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 1855/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki Akcyjnej E w Szczecinie na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 sierpnia 2003 r. wprzedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Powyższe orzeczenie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny, przedstawiony przez Sąd w uzasadnieniu wyroku:

Izba Skarbowa w Szczecinie wskazaną decyzją utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 marca 2003 r. określającą zobowiązanie podatkowe Spółki Akcyjnej E w Szczecinie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 759.754,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 165.000,00 zł.

W deklaracji VAT 7 za grudzień 2001 r. Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 209.754,00 zł, będącą nadwyżką podatku należnego w kwocie 848.100,00 zł nad naliczonym w kwocie 638.346,00 zł. W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli skarbowej zakwestionowano ujęcie w rozliczeniu podatkowym za ten okres podatku naliczonego w łącznej kwocie 548.680,00 zł wynikającego z trzech faktur zakupu przez Skarżącą maszyn i urządzeń:

1. Nr 45a/12/2001 z dnia 20 grudnia 2001 r. wystawionej przez H.A.S. A Sp. z o.o.
2. Nr 0070112/011FVS z dnia 31 grudnia 2001 r. wystawionej przez M Sp. z o.o.
3. Nr KRS/01/12/00413 z dnia 20 grudnia 2001 r. wystawionej przez Odlewnię Metali P Sp. z o.o. w Stargardzie Szczecińskim.

W odniesieniu do maszyn objętych pierwszą z zakwestionowanych faktur ustalono, że spółka A nabyła je dnia 3 grudnia 2001 r. od C S.A. w Kielcach za cenę netto 62.000,00 zł (frezarka Yersamil) i 125.000,00 zł (frezarka Rammatic). Spółka E po nabyciu maszyn od spółki A za cenę netto odpowiednio 80.000,00 zł i 125.000,00 zł sprzedała je następnie według faktury z dnia 27 grudnia 2001 r., skorygowanej na dzień 21 grudnia 2001 r. spółce Moto Handel P za cenę netto odpowiednio 395.000,00 zł i 525.000,00 zł, która to Spółka sprzedała je wg faktury nr 38/12/01 z dnia 21 grudnia 2001 r. odlewni Metali P w Stargardzie Szczecińskim za cenę netto odpowiednio 400.000,00 zł i 530.000,00 zł.

Druga z zakwestionowanych faktur dotyczyła grawerki (typ SR 300). W toku kontroli ustalono, że pierwotnie została ona zakupiona dnia 3 grudnia 2001 r. przez Spółkę A od C w Kielcach za cenę neto 13.000,00 zł, a następnie została sprzedana w dniu 31 grudnia 2001 r. Spółce M za cenę netto 215.000,00 zł. Spółka E nabyła tę grawerkę w dniu 31 grudnia 2001 r. za cenę netto 469.000,00 zł, a następnie sprzedała ją na rzecz FMS P SA za cenę netto 600.000,00 zł.

Odnośnie maszyn i urządzeń objętych trzecią z zakwestionowanych faktur ustalono następujący przebieg transakcji: wiertarka współrzędnościowa pierwotnie zakupiona została przez Spółkę A dnia 3 grudnia 2001 r. od C w Kielcach za kwotę netto 43.000,00 zł; następnie sprzedano ją dnia 31 grudnia 2001 r. Odlewni Metali P i w Stargardzie za kwotę netto 50.000,00 zł. Spółka E nabyła urządzenie za 370.000,00 zł, a następnie sprzedała je dnia 31 maja 2002 r. na rzecz FMS P S.A. za cenę netto 400.000,00 zł. Przedsiębiorca ten z kolei wydzierżawił wiertarkę Odlewni Metali P w Stargardzie Szczecińskim. Kolejne urządzenie — Frezarka typu YERSAMIL — pierwotnie zakupiona została przez Spółkę A w dniu 3 grudnia 2001 r. od C za cenę netto 62.000,00 zł., a następnie została sprzedana w dniu 31 grudnia 2001 r. Odlewni Metali P w Stargardzie Szczecińskim za cenę netto 80.000,00 zł. Odlewnia zbyła ją na rzecz

Skarżącej za cenę netto 400.000,00 zł, która sprzedała przedmiotową frezarkę 31 maja 2002 r. FSM P za cenę netto 450.000,00 zł; podmiot ten następnie wydzierżawił ją Odlewni Metali P w Stargardzie Szczecińskim. Kolejne maszyny i urządzenia, tj. piec elektryczny solny, wycinarka drutowa JAPAX oraz przecinarka ramowa do grudnia 2001 r. były własnością ZPiRN P w Szczecinie i w toku postępowania upadłościowego zostały sprzedane przez syndyka Markowi R z Morynia prowadzącemu działalność gospodarczą p.n. A, który następnie w dniu 31 grudnia 2001 r. sprzedał je Spółce Moto Handel P za cenę netto po 30.000,00 zł za sztukę (łącznie 120.000,00 zł). Spółka ta z kolei sprzedała ww. urządzenia i maszyny w dniu 31 grudnia 2001 r. Odlewni Metali P w Stargardzie za cenę netto po 31.000,00 zł. Odlewnia zbyła je na rzecz Skarżącej po 350.000,00 zł, a ta w dniu 31 maja 2002 r. sprzedała je FMS P SA za cenę netto po 450.000,00 zł za sztukę.

Ponadto wyłączono z rozliczenia podatek naliczony w kwocie 1.320,00 zł z tytułu usług konsultingowych, których Spółka nie nabyła w grudniu 2001 r.

Wskazując na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami przedstawionych transakcji oraz w oparciu o szczegółową analizę ich przebiegu, jak i okoliczności towarzyszące, co zostało drobiazgowo opisane przede wszystkim w obszernym uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, organy obu instancji uznały, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności fikcyjnych, mających na celu nieracjonalne zwiększenie ceny maszyn i urządzeń, a tym samym zawartego w nich podatku VAT. Cenę za maszyny i urządzenia ostatecznie miały zapłacić FMS P S.A. i Odlewnia Metali P w Stargardzie Szczecińskim, jednocześnie uzyskując z urzędu skarbowego zwrot podatku naliczonego.

Za podstawę prawną wyłączenia zakwestionowanych faktur z rozliczenia podatkowego organy obu instancji przyjęły § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej w skrócie „rozporządzeniem Ministra Finansów”, przy czym organ pierwszej instancji wyraził ocenę, że omawiane faktury dotyczą czynności pozornych w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, zaś organ odwoławczy uznał nadto, że czynności te podjęte zostały w celu ominięcia prawa podatkowego i stanowią nadużycie prawa sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w sprawie mogłaby mieć zastosowanie, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., norma prawna wynikająca z art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie „Ordynacja podatkowa”,

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik w imieniu Spółki E wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając, że narusza ona:

* Prawo materialne,

1. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że umowy sprzedaży maszyn i urządzeń zawarte z udziałem skarżącej Spółki mimo pozorności były ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego, natomiast nie odnoszą skutku na gruncie prawa podatkowego,
2. art. 5 oraz art. 58 K.c. w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że podatnik powinien zachowywać się w stosunku do do organów podatkowych zgodnie z zasadami współżycia społecznego

* Przepisy o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez brak wskazania jaki przepis prawa został ominięty przez skarżącą Spółkę przy zawarciu umów kupna maszyn i urządzeń,
2. naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie art. 24 b Ordynacji Podatkowej do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tego przepisu.

W piśmie uzupełniającym Skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K.4/03, uznające art. 24b Ordynacji podatkowej za niekonstytucyjny oraz na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. FSA 3/03 w sprawie O, a także podniosła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się przez organ drugiej instancji do wszystkich zarzutów odwołania oraz naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego i pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oceniając zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej pod kątem jej zgodności z prawem, uznał, że brak jest podstaw do jej uchylenia.

Sąd stwierdził przy tym, że przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowił i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Błędne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na „możliwość” jego zastosowania nie oznaczało, że został przyjęty za podstawę prawną zawartego w niej rozstrzygnięcia. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa poprzez zastosowanie przepisu uznanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za niekonstytucyjny.

Sąd wskazał, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na mocy art. 23 ustawy o VAT, upoważniającego do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21, nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Nie było więc podstaw do odmowy jego stosowania.

Ponadto Sąd stwierdził, wbrew stanowisku Skarżącej, że użycie w tym przepisie rozporządzenia spójnika „i” nie oznaczało koniunkcji, która stwarzałaby wymóg kumulatywnego wystąpienia przesłanek z art. 58 i art. 83 K.c. Spójnik „i” użyty w omawianym przepisie należało rozumieć jako równoważny spójnikowi „a także”, co oznaczało wyliczenie przesłanek, a w konsekwencji uznanie, że norma prawna jest spełniona, gdy wystąpi którakolwiek z wymienionych przesłanek. Każda z tych przesłanek stanowiła bowiem samodzielną podstawę stwierdzenia nieważności czynności prawnej w rozumieniu Kodeksu cywilnego i tak też należało interpretować treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c omawianego rozporządzenia odwołującego się do przepisów tego kodeksu.

Sąd wyjaśnił również, iż odesłanie do ww. przepisów Kodeksu cywilnego nie stanowiło upoważnienia dla organów podatkowych do ingerowania w sferę stosunków cywilnoprawnych. Dlatego trafne były wypowiedzi organów podatkowych, że nie negują, bo nie mogą, ważności umów na gruncie prawa cywilnego. Natomiast innym zagadnieniem było uprawnienie i obowiązek tych organów do stosowania normy prawnej zawartej w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c omawianego rozporządzenia Ministra Finansów, nakazującej wyłączenie z rozliczenia podatkowego faktur zakupu potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. Zastosowanie tej normy wymagało ustalenia wystąpienia przesłanek z art. 58 lub art. 83 K.c.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w świetle okoliczności faktycznych ustalonych zgodnie z zebranym i prawidłowo ocenionym materiałem dowodowym istniały przekonywujące podstawy od uznania, że skarżąca uczestniczyła w „łańcuszku” pozornych czynności sprzedaży maszyn i urządzeń, tak aby ostatnie w „łańcuszku” spółki: FMS P i Odlewnia Metali P mogły uzyskać z Urzędu Skarbowego znaczny zwrot podatku naliczonego, którego nie mogłyby uzyskać, gdyby nie stworzono owego „łańcuszka”. Zasadnie organy podatkowe uznały, że jedynym celem działań podmiotów powiązanych było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. Nie było bowiem żadnego innego racjonalnego wyjaśnienia tych działań, gdyż w każdym z rozpoznanych przypadków ostateczny nabywca mógł zakupić maszyny i urządzenia u pierwotnego sprzedawcy za nieporównanie niższą cenę.

Zdaniem Sądu organy podatkowe miały więc uzasadnione podstawy do zakwestionowania przedmiotowych faktur jako dokumentujących czynności pozorne i ukrywających inne czynności prawne (art. 83 § 1 K.c.), a w...