Orzecznictwo podatkowe: Skutki przejęcia długu przez osobę trzecią

Skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1308/04 w sprawie ze skargi E. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2004 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.:

1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę E. K. i R. K.,
2) zasądza od E. K. i R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3700,00 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1308/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględnił skargi R. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., uchylając ją w całości.

Na etapie postępowania kasacyjnego sporna była jedynie kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji przejęcia długu w postaci zobowiązań wynikających z umów kredytowych.

W powyższym zakresie bezspornym było, że R. K. był w 1998 r. komandytariuszem spółki komandytowej "I." R. K., J. B. w D. W dniu 1 sierpnia 1998 r. Spółka zawarła z "M." S.A. we W. umowę, na mocy której "M." S.A. przejęła działalność gospodarczą prowadzoną przez "I." Sp. k. Przejęcie obejmowało również długi "I." Sp. k., w tym zobowiązania wynikające z umów kredytowych z C. B. S.A. Umowa została następnie potwierdzona ugodą z dnia 4 lutego 2000 r. Bank wyraził zgodę na wstąpienie "M." S.A. w miejsce "I." Sp. k.

Organy podatkowe uznały, że na skutek przejęcia długu doszło do umorzenia zobowiązania "I." Sp. k. wobec C. B. S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, umorzeniem jest bowiem zarówno przejęcie długu przez osobę trzecią, jak i zwolnienie z niego przez wierzyciela. W konsekwencji organ przyjął, że u skarżącego powstał przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", w wysokości 347.203, 36 zł. Według tego przepisu (w części istotnej dla sprawy), przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organów podatkowych, stwierdzając, że słuszny jest zarzut skarżącego o braku podstaw do zastosowania w jego wypadku art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, prawo cywilne nie definiuje pojęcia "umorzenia zobowiązania". Z art. 498 § 2 i art. 506 § 1 k.c. wynika, że umorzenie rozumiane jest jako "wygaśnięcie", "ustanie bytu" zobowiązania. Podobne znaczenie nadaje temu pojęciu ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwana dalej w skrócie: "ord. pod.". Na gruncie art. 59 § 1 pkt 8 i art. 67a § 1 ord. pod. należność "umorzona" to należność, która przestała istnieć. Także słownikowe znaczenie słowa "umorzyć" oznacza "zrezygnować (rezygnować) całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych, umorzyć komuś dług; umorzenie podatku, należności".

Pod pojęciem wartości umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., należy więc rozumieć wartość zobowiązań, które utraciły swój byt prawny na skutek czynności dwustronnych lub jednostronnej decyzji wierzyciela. Nie dochodzi natomiast do "umorzenia" czyli "utraty bytu" zobowiązania na skutek jego przejęcia przez osobę trzecią. Z art. 519 - 526 k.c., dotyczących przejęcia długu, nie wynika, aby przejęte zobowiązanie przestawało istnieć, bądź by zmianie ulegał przedmiot zobowiązania. Nie można zatem mówić w tym wypadku o "umorzeniu" zobowiązania.

Sąd wskazał też, że bez oceny, jaki był tytuł przejęcia zobowiązania, nie można twierdzić, iż podatnik uzyskał przychód.