Orzecznictwo podatkowe: Opodatkowanie usług własnych świadczonych w ramach usługi turystyki

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24.10.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 816/07

TEZY

1. Usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o ptu to świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).
2. Fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - co wyraźnie wynika z brzmienia art. 119 ustawy o ptu - nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem odmiennego zastosowania stawek VAT.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Agencji Turystycznej A s.c. w P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 stycznia 2005 r. strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie interpretacji co do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy dotyczył prowadzenia przez stronę skarżącą biura turystycznego. W ramach tej działalności organizuje ona wycieczki dla turystów w kraju i za granicą. W celu zorganizowania wycieczki kupuje zarówno usługi obce od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, jak i usługi własne, głównie transportowe (posiada dwa autokary). Wskazała, że każdą imprezę rozlicza osobno, wykazując przychody z imprezy brutto, koszty czyli usługi obce zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty w kwocie brutto oraz usługi autokarowe własne świadczone w ramach tej imprezy brutto. Z tak wyliczonej marży brutto wylicza podatek VAT według stawki 22%. Natomiast na każdą usługę własną świadczoną w ramach tych imprez wystawia fakturę wewnętrzną z wyliczonym podatkiem VAT według stawki przyporządkowanej danej usłudze. W przypadku usług autokarowych przewozu osób jest to stawka VAT 7%. Od wszystkich kosztów związanych z usługami własnymi strona skarżąca odlicza podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących ich poniesienie. Pismem z dnia 11 lutego 2005 r. sprecyzowano ww. wniosek, zwracając się do organu podatkowego pierwszej instancji z prośbą o udzielenie interpretacji dotyczącej tzw. usług własnych, świadczonych w ramach organizowanej imprezy turystycznej oraz stawki VAT stosowanej dla ich opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej skoro usługi takie rozliczane są na zasadach ogólnych to powinna być do nich stosowana odrębna stawka VAT dla danej usługi. W przypadku podatnika powinna być to stawka VAT 7% przewidziana dla usług przewozu osób autokarami.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po zweryfikowaniu powyższego stanowiska stwierdził zaistnienie przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") i decyzją z dnia [...] Nr [...] zmienił z urzędu ww. ostateczne postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając jednocześnie, że świadczenie usług własnych podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22%.

Na skutek wniesionego odwołania pismem z dnia 6 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że rozstrzygnięcie oparto na art. 41 ust. 1 i art. 119 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"). Jedynie pomocniczo została przywołana regulacja art. 26 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Podniesiono, że art. 119 ustawy o ptu nie zawiera żadnych uregulowań z których można wywieść obowiązek odrębnego ustalania stawek podatkowych dla odsprzedaży usług nabytych oraz świadczenia usług własnych. Zdaniem organu odwoławczego nie można dzielić kompleksowej usługi turystyki, gdyż w przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia nie ze świadczeniem tej usługi, lecz szeregiem usług cząstkowych, do których przepisy art. 119 ustawy o ptu nie miałyby zastosowania. W przedmiotowej sprawie opodatkowanie usług transportowych preferencyjną - 7% stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o ptu, możliwe byłoby wyłącznie w przypadku, gdyby strona świadczyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odrębną usługę przewozu osób, tj. usługę pasażerskiego transportu lądowego (PKWiU 60.23.) nie będącą elementem składowym usługi w zakresie turystyki. Usługi własne wchodzące w skład kompleksowej usługi turystycznej podlegają opodatkowaniu według 22% stawki VAT, bez względu na to jaką stawką opodatkowane byłyby poszczególne świadczenia wchodzące w jej skład.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 119 ustawy o ptu oraz naruszenie art. 306-310 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1 - do końca 2006 r. art. 26 ust. I art. 26 ust. 2 VI Dyrektywy Rady). W uzasadnieniu skargi wskazano na bezzsadne i nieuprawnione powoływanie się przez organy podatkowe na przepisy wspólnotowe, gdyż zdaniem strony do takich działań zostali uprawnieni, w określonych warunkach, podatnicy. Strona wskazała, że organ podatkowy nie rozważył w przedmiotowej sprawie w jakim zakresie następuje ewentualna kolizja przepisów krajowych z przepisami dyrektywy i powołując się na sprzeczność zapisów ustawowych z zapisami dyrektywy "pogorszył status podatnika". Podniesiono również, że niezasadnym jest twierdzenie, iż z przepisów art. 119 ustawy o ptu nie można wywieść obowiązku odrębnego ustalania stawek VAT dla świadczenia usług własnych. Strona dowodzi, że przepisy Dyrektywy (art. 306 dyrektywy nr 112 lub poprzedni art. 26 ust. 1 VI Dyrektywy) odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych od innych podmiotów i nakazują ich opodatkowanie na zasadzie marży. Natomiast tzw. usługi własne nie zostały określone w przepisach Dyrektywy, co uniemożliwia stosowanie ww. przepisu w przedmiotowej sprawie i wywodzenia praw i obowiązków wprost z jej tekstu. W swoim uzasadnieniu skarżąca powołała się również na orzeczenie ETS z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt C-291/03.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazano, że regulacja art. 9 Konstytucji RP nakłada wręcz obowiązek dokonywania wykładni polskich przepisów podatkowych w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za bezzasadną.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie naruszają prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozpoznania przedmiotowej sprawy Sąd wpierw stwierdził zasadność podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji podatkowej na skutek zaistnienia przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 O.p.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest wysokość stawki podatku od towarów i usług (dalej zwana "stawką VAT") w odniesieniu do tzw. usług własnych świadczonych w ramach organizowanej dla klientów wycieczki. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że skoro usługi te podlegają rozliczeniu na zasadach ogólnych to powinna mieć zastosowanie preferencyjna stawka VAT w wysokości 7% przewidziana dla usług pasażerskiego transportu lądowego. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyporządkowując takim usługom stawkę VAT właściwą dla całościowej usługi turystycznej, tj. 22% stawkę VAT.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 119 ustawy o ptu zawierającego przepisy szczególne dotyczące świadczenia usług turystyki (szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki). Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (ust. 2 art. 119 ustawy o ptu). Procedurę powyższą stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4) prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Podatnikom takim nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku (ust. 10).

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 ustawy o ptu (ust. 5). Ponadto w ww. przypadku podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (ust. 6). (...).

Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwany dalej "TSWE") za jeden z i...