Orzecznictwo podatkowe: Zryczałtowany podatek przy sprzedaży nieruchomości i wydatki na spłatę kredytu

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4174/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo z dnia 21 września 2005 r., stwierdził, że uchylone akty nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania sądu była sprawa ze skargi Teresy Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dna 29 grudnia 2005 r., nr 1401/FA/4117-14/36/05/WM w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego.

e stanu sprawy przyjętego przez Sąd l instancji wynika, że argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji uznawała stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzało, że skoro kolejno zaciągane przez podatniczkę kredyty, przeznaczone były na refinansowanie poprzednich a zwolnieniem podatkowym objęte są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania tego rodzaju przychodów, to przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 28 ust. 2 i 2a lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u. p. d. o. f. nie uzasadniają poglądu podatniczki.

Strona nie zgadzając się z wydanym postanowieniem złożyła odwołanie, w którym podtrzymała zajęte wcześniej stanowisko, że dla zachowania prawa do zwolnienia istotne jest faktyczne przeznaczenie środków uzyskanych oraz ratio legis ustawy. Skoro przychody ze sprzedaży lokalu z dnia 11 sierpnia 2003 r. wydatkowała na spłatę kredytu przed upływem 24 miesięcy od jego zaciągnięcia, to korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u. p. d. o. f.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podzielając stanowisko i argumenty organu pierwszej instancji co do rozumienia powołanych przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję strona ponowiła swoją wykładnię przepisów prawa przedstawioną we wniosku oraz w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Sąd l instancji - uzasadniając rozstrzygniecie - powołał się w pierwszej kolejności na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm. zwanej dalej p.p.s.a. uzasadniający rozpoznanie skargi poza granicami jej zarzutów i wniosków oraz art. 14b §1, 2, 3, 4, 5, art. 14 § 5 i art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwanej dalej ord. pod. i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo nie mógł wydać postanowienia z dnia 21 września 2005 r., zaś organ odwoławczy powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. Zostało ono bowiem wydane po upływie, 3-miesiecznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 ord. pod. Wskazał, że przepis art. 14 b § 3 ord. pod. posługuje się określeniem „niewydania postanowienia w terminie", ale data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Faktyczną bowiem datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, że w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w zw. z art. 119 ord. pod.). Zdaniem Sądu, rozstrzygniecie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Uzasadniając powyższe powołał się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd stwierdził, że do udzielenia interpretacji niezbędne jest doręczenie wnioskodawcy postanowienia, jednak nie przekreśla to znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, a strona może też wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień). Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona. Zdaniem Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia „wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy, będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało w art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod., gdzie „wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie, W drugim znaczeniu natomiast, pojęcie „wydanie decyzji" pojawia się w przepisach, w których ustawodawca uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialno-prawnego np. w art. 118 § 1 ord. pod., a także właśnie w art. 14b § 3 ord. pod., przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu do wydania postanowienia. Stwierdził, że pojęcie „wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie, wówczas gdy w istocie chodzi o „załatwienie sprawy". Konieczność zaś zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez ustawodawcę.

Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącej wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Bemowo dnia 22 czerwca 2005 r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie organu I instancji, datowane 21 września 2005 r., zostało doręczone podatniczce w dniu 26 września 2005 r. oznacza to, że termin określony w art. 14b § 3 ord. pod. nie został przez organ podatkowy dochowany. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła bowiem żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 ord. pod., skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. Oznacza to, że w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez skarżącą, zaś postanowienie organu l instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy. Sąd odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi dotyczących zarówno meritum sprawy, jak i wad proceduralnych zaskarżonego postanowienia.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1, 2, 3 i 4 ord. pod. na skutek błędnej wykładni przepisu art. 14 b § 2, 3 i 4 ord. pod. w zw. z art. 217 § 1 pkt 2 ord. pod. i błędne zastosowanie art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod. oraz art. 139 § 4 ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi błędną wykładnię przepisu art. 14 b ord. pod., poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie pojęcie „niewydania (wydania) postanowienia" należy utożsamiać z jego niedoręczeniem (doręczeniem) podatnikowi. Wskazał, że cała regulacja dotycząca udzielania pisemnych interpretacji zawarta w art. 14 a - 14 e ord. pod. jest regulacją niekompletną z punktu widzenia stosowanej przy ich udzielaniu procedury. Przepisy te wprowadziły bowiem odrębny od uregulowanych w dziale IV ord. pod. tryb rozpatrywania sprawy, w którym organ pierwszej instancji wydaje postanowienie, na które wprawdzie służy zażalenie, jednakże organ drugiej instancji wydaje po jego rozpatrzeniu decyzję. Art. 14 a § 5 ord. pod, wyraźnie powołuje jedynie dwa przepisy działu IV, które należy stosować „odpowiednio", powstaje zatem wątpliwość czy i w jakim zakresie należy stosować pozostałe przepisy działu IV. Niewątpliwą wadą legislacyjną całej regulacji dotyczącej rozstrzygania w sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest jej niekompletność polegająca na braku odesłania przez ustawodawcę do przepisów działu IV. Jednakże kierując się intencją racjonalnego ustawodawcy można przyjąć, że regulacja ta ma charakter lex specialis w stosunku do ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w dziale IV. Szczególny charakter tej regulacji skutkuje więc koniecznością odpowiedniego stosowania przepisów działu IV, zaś odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że określoną normę stosuje się wprost, w części lub w ogóle się jej nie stosuje w danej sytuacji. Jednocześnie przy zastosowaniu tych norm należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy przy stanowieniu norm dotyczących interpretacji. Celem tym było zaś zapewnienie pewności co do właściwego stosowania przez podatnika prawa kształtującego jego obowiązki podatkowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie wydane przez organ podatkowy w sprawie interpretacji wiąże organ podatkowy od chwili wydania postanowienia, rozumianego jako jego sporządzenie i podpisanie. Wskazał, że art. 212 ord. pod. (który w stosunku do postanowień stosuje się odpowiednio na podstawie art. 218 ord. pod.) stanowi wyraźnie, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten odróżnia zatem wydanie decyzji od jej doręczenia i reguluje powstanie momentu związania organu decyzją. Jednakie art. 14 b § 2 ord. pod. czytany w powiązaniu z § 3 pozwala na interpretację, że organ jest związany swoim postanowieniem od dnia jego wydania, nie zaś doręczenia. Nie ma zatem powodu, aby art. 14 b § 3 interpretować stosując normę z art. 212 ord. pod. Zastosowanie zatem przez WSA w wyroku art. 212 ord. pod. jest błędne.

Analizując pojęcie „wydanie decyzji" zawarte w art. 210, 212, 216 i 218 ord. pod., autor skargi kasacyjnej wskazał, że pod pojęciem tym rozumiane jest sporządzenie i podpisanie decyzji lub postanowienia, natomiast z chwilą doręczenia powstaje skutek w postaci związania organu decyzją. Także np. art. 212 ord. pod. przewiduje wyjątek od zasady związania organu decyzją - w przypadku decyzji, o których mowa „w art. 67 d ord. pod." - wiążą one organ podatkowy od chwili ich wydania, co oznacza wyodrębnienie przez ustawodawcę pojęcia doręczenie oraz pojęcia wydanie decyzji. Podniósł, że zakładając „odpowiednie" stosowanie przepisów działu IV, w stosunku do wydawanych w trybie art. 14 a - 14 d ord. pod. interpretacji prawa, należy to czynić jedynie w zakresie nie uregulowanym odrębnie w tych przepisach. Wykładnia gramatyczna art. 14 b w § 2 i 3 ord. pod. wyraźnie wskazuje, że organ wydaje postanowienie zawierające interpretację przepisu i od chwili wydania jest tą interpretacją związany, gdy zaś przekroczy termin 3-miesięczny do wydania postanowienia, skutkiem jest związanie organu stanowiskiem podatnika. Przez wydanie zaś należy rozumieć pojęcie oznaczające sporządzenie i podpisanie postanowienia, co z kolei wynika z w/w przepisów działu IV ord. pod. Przepisy działu IV odróżniają pojęcie wydania i doręczenia zarówno postanowienia, jak i decyzji. Skoro art. 14 b § 3 ord. pod. wyraźnie stanowi o wydaniu (niewydaniu) postanowienia, utożsamianie tego pojęcia z doręczeniem decyzji lub postanowienia jest nieuzasadnione, bowiem art. 212 ord, pod, stanowi odrębnie od art. 14 b ord, pod. o momencie powstania stanu związania organu podatkowego decyzją (postanowieniem).

W ocenie skarżącego postanowienie wydane w trybie art. 14 a i nast. ord. pod. nie stanowi żadnego władczego działania organu i może, ale nie musi wywołać określonego zachowania podatnika. Skoro jest to postanowienie, które nie kształtuje ani obowiązków ani praw podatnika, nie jest zatem aktem władczym, nie istnieje konieczność wiązania skutków prawnych takiego postanowienia z doręczeniem zamiast z wydaniem. Założeniem bowiem przepisów dotyczących interpretacji jest ochrona podatnika przed stosowaniem odmiennej interpretacji przepisów także w trakcie kontroli podatkowych. Przy założeniu, że postanowienie zaczyna wiązać organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej dopiero od chwili jego doręczenia podatnikowi, powstaje wątpliwość jak należy traktować sytuację prawną podatnika, gdy kontrola wkroczyła następnego dnia po wydaniu postanowienia (sporządzeniu i podpisaniu) i zakończyła się przed jego doręczeniem podatnikowi. Nie ma bowiem zakazu dokonywania kontroli skarbowej w trakcie postępowania o udzielenie interpretacji, natomiast z art. 14 a ord. pod. wynika zakaz wydania interpretacji w trakcie kontroli podatkowej. W takim wypadku, wydane postanowienie nie rodziłoby żadnych skutków prawnych w trakcie kontroli, w zakresie ochrony podatnika, gdyby organ kontroli skarbowej miał inne stanowisko, niż organ podatkowy w zakresie oceny prawnej konkretnego stanu faktycznego, a nadto można by kwestionować skuteczność prawną tego postanowienia. Zatem przyjęcie, że skutki prawne w postaci związania organu podatkowego i organu kontroli skarbowej wydaną interpretacją powstają w chwili wydania, a nie doręczenia postanowienia, jest dla podatnika korzystniejsze. Jednakże, jeżeli skutek ten następuje z dniem wydania tj. sporządzenia i podpisania postanowienia, nie może to c znacząc, że termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 14 b § 3 ord. pod. uzna się za zachowany dopiero w dniu doręczenia postanowienia. We wszystkich przypadkach następuje on w dniu wydania postanowienia i dopiero przekroczenie terminu jego wydania powoduje skutek w postaci związanie organu stanowiskiem podatnika. Wydanie zaś przed terminem 3 miesięcy oznacza, że organ od tej chwili jest związany swoją interpretacją.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieuzasadnione jest również uznanie, że organy skarbowe winny stosować w art. 139 § 4 ord. poi, co zakłada także stosowanie art. 139 § 1 ord. pod. Stosowanie tego przepisu w sprawach związanych z interpretacją prawa nie wydaje się zasadne, gdyż:

1. art. 14 b § 3 w związku z § 2 ord. pod. określa termin do wydania postanowienia na 3 miesiące, toteż stosowanie przepisu dotyczącego postępowania podatkowego nie jest zasadne;
2. organy podatkowe nie załatwiają sprawy w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym - organy wyrażają pogląd na temat stanowiska podatnika w zakresie interpretacji przez niego przepisów prawa, czego nie można utożsamiać z załatwianiem sprawy - co jest związane np. z prowadzeniem postępowania dowodowego;
3. gdyby istotnie należało stosować przepisy art. 139 ord. pod. należałoby uznać, że zastosowanie powinny mieć także dalsze artykuły rozdziału 4 działu IV ord. pod. stano...