Orzecznictwo podatkowe: Odliczenie VAT kiedy koszt przekracza limit

1. Na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60), dalej „ord. pod " „B.” Kancelaria Prawna Sp. komandytowe, dalej: „skarżąca" lub „spółka" zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wnioskiem z dnia 16 grudnia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów:art.86 oraz 88 ust. 1 pkt 2 oraz ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 54, poz.535 z póżn. zm) zwana dalej „ustawa o VAT" w świetle Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji prawa Państw Członkowskich.

Zgodnie z wymogami określonymi w art. 14a § 2 ord. pod. skarżąca przedstawiła.

1) Stan faktyczny sprawy: skarżąca, w związku ze świadczeniem usług prawnych, ponosi wydatki na działalność marketingową polegającą na nieodpłatnym świadczeniu usług lub nieodpłatnym wydawaniu towarów. W części wydatki te kwalifikowane są na gruncie podatku dochodowego u wspólników kancelarii jako reprezentacja i reklama niepubliczna (limitowana). Wydatki te przekraczają w trakcie roku podatkowego limit 0,25 % przychodów wspólników kancelarii.

2) Pytanie: czy w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług związanych z prowadzoną działalnością, wydań prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, skarżąca jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wymienionymi czynnościami, w sytuacji, gdy wydatki na te towary i usługi nie stanowiłyby dla jej wspólników kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie określonego w przepisach o podatku dochodowym limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości 0,25 % przychodów.

3) Własne stanowisko wnioskodawcy.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przed dniem 1 maja 2004 r. polskie przepisy o podatku od towarów i usług zawierały przepis analogiczny do art. 58 ust. pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.): dalej „ustawa o VAT” Zakres przepisu odpowiadającego art. 88 ust. 3 ustawy o VAT określający wyjątki w zakresie zakazu odliczania podatku) był zdefiniowany szerzej. Przepisy poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) uwzględniały wyłączenie warunku uznawania za koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do wydawania towarów lub świadczenia usług na cele reprezentacji i reklamy czy cele osobiste. Dodatkowo istniało wyłączenie dotyczące przekroczenia norm (limitów) dla celów podatków dochodowych (powyżej których wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu). W obecnie obowiązującej ustawie o VAT nie ma w tym zakresie analogicznego wyłączenia. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stwierdza, że obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...). Obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3 poprzedniej ustawy o VAT odnosił się natomiast do wydatków, które "nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Zdaniem skarżącej, art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza zakaz odliczenia podatku w odniesieniu do pewnej hipotetycznej grupy wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów generalnie nie jest możliwe (m.in. takich, które nie mogłyby być kosztami uzyskania przychodów również w przypadku braku przekroczenia limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej). Konsekwentnie zakaz ten nie obejmuje przypadków, gdy dany wydatek generalnie mógłby być kosztem uzyskania przychodów, jednakże w przypadku konkretnego podatnika za taki koszt w świetle przepisów o podatku dochodowym nie może być uznany jedynie ze względu na przekroczenie limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej.

Odmienna interpretacja, zgodnie z którą zakaz odliczania podatku naliczonego wprowadzony przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie również w przypadku, gdy dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów u konkretnego podatnika, wskutek przekroczenia limitu 0,25% przychodów dla wydatków na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej oznacza, że skarżąca nie byłaby uprawniona do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych w celu nieodpłatnego świadczenia usług oraz nieodpłatnej dostawy towarów na cele marketingowe., jeżeli czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT, a wydatki na nabycie tych towarów i usług nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej.

W ocenie skarżącej przyjęcie tej interpretacji skutkowałoby uznaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za przepis sprzeczny z regulacjami VI Dyrektywy. Z uwagi na nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, wątpliwości interpretacyjne powstające na gruncie prawa krajowego powinny być rozstrzygane z uwzględnieniem prawa wspólnotowego. Jeżeli więc na gruncie literalnego brzmienia przepisów krajowych możliwe są rozbieżne interpretacje, zgodnie z zasadą tzw. pośredniego stosowania dyrektywy należy wybrać tę, która w przedstawionym stanie faktycznym nie prowadzi do niezgodności z przepisami wspólnotowymi.

Dokonując analizy przepisów wspólnotowych skarżąca wskazała na brak jednolitego dla wszystkich Państw Członkowskich katalogu wydatków, co do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W konsekwencji zastosowanie ma, akapit drugi omawianego przepisu, co oznacza, że Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Zasada sformułowana w art. 17 ust. 6, akapit drugi, określana została mianem klauzuli stałości (ang. stand silll clause). Umożliwia ona Państwom Członkowskim przedłużenie okresu obowiązywania wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, co w przypadku Polski nastąpiło z dniem 1 maja 2004 r.

Interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odmienna od prezentowanej przez skarżącą ograniczyłaby w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. katalog przypadków, w których prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługiwało pomimo faktu, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania, przychodów.

W konsekwencji, w przypadku uznania interpretacji skarżącej za nieprawidłową, za sprzeczne z powołanym wyżej art. 17(6) VI Dyrektywy należy uznać wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 przepisów o VAT, z których brzmienia wynika., że skarżąca utraciła prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych w celu nieodpłatnego świadczenia usług oraz nieodpłatnej dostawy towarów na cele marketingowe, jeżeli czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT, a wydatki na nabycie tych towarów i usług nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej.

Powołując orzecznictwo ETS, skarżąca zauważyła, że II Dyrektywa (67/228/EEC) poza ogólną zasadą odliczalności podatku VAT, wprowadziła również zasadę, zgodnie z którą pewne towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczania podatku od towarów i usług. Dotyczyło to przede wszystkim towarów mogących być wykorzystanymi całkowicie lub częściowo do celów prywatnych (art. 11(4) II Dyrektywy). Jakkolwiek art. 11 II Dyrektywy nigdy w Polsce nie obowiązywał, to ograniczenia w zakresie braku prawa do odliczenia wprowadzone w myśl art. 17 (6) VI Dyrektywy powinny być powiązane z art. 11 II Dyrektywy. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, iż generalny zakres wyłączeń prawa do odliczenia byłby definiowany różnie w różnych krajach, w zależności od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej. Konsekwentnie, również po akcesji Polski nie powinna mieć miejsca sytuacja, że zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego wykracza poza ramy nakreślone w II Dyrektywie (choć akt ten nigdy w Polsce formalnie nie obowiązywał).

Zdaniem skarżącej, istniejące w polskich przepisach o podatku od towarów i usług wyłączenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku towarów i usług nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie spełniają powyższego kryterium. Konsekwentnie, wyłączenia te należałoby uznać za sprzeczne z art. 17 (6) VI Dyrektywy, gdyż zasada kontynuacji ograniczeń w odliczaniu podatku VAT nie powinna mieć w przypadku tych wyłączeń zastosowania.

Reasumując skarżąca wskazała, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług związanych z prowadzoną działalnością, wydań prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, jest ona uprawniona do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wymienionymi czynnościami, również, gdy wydatki na te towary i usługi nie stanowiłyby dla jej wspólników kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu określonego w przepisach o podatku dochodowym limitu reprezentacji i reklamy niepublicznej w wysokości 0,25 % przychodów.

2. Postanowieniem z dnia 22 marca 2006 r. Nr 1449/2BY/443-2006/129/KA Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście uznał za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko skarżącej. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że treść art. 88 ust 1 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tj. prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego) nie przysługiwało w zakresie podatku naliczonego od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego oraz w sytuacji enumeratywnie wymienionych w art. 88 ust. 3 ustawy o) VAT.

W ocenie organu podatkowego użycie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyrażenia „nie mogłyby być zaliczone" miało na celu umożliwienie odliczenia podmiotom, które nie podlegały podatkowi dochodowemu albo podlegały opodatkowaniu podatkowi dochodowemu w formie zryczałtowanej. W odniesieniu do tych podmiotów pojęcie „kosztów uzyskania przychodów" w ogóle nie znajduje zastosowania, a zatem żadne wydatki poniesione przez te podmioty nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Analizowane wyrażenie umożliwiało jednak takim podmiotom skorzystanie z prawa do odliczenie - należało jednak każdorazowo badać, czy wydatki poniesione przez te podmioty mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyby podmioty te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Sytuacja, o której mowa, dotyczyła także skarżącej - która będąc spółką komandytową nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
...