Orzecznictwo — Program lojalnościowy i VAT

Pismem z dnia 25 sierpnia 2006 r. spółka P. S.A. (zwana dalej „Spółką” lub „Skarżącą”) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako „u.p.t.u.”, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, póz. 375 ze sprost.), powoływanego dalej jako „rozporządzenie” w zakresie dotyczącym obowiązku stosowania kas rejestrujących.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż jako operator sieci prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. Każdy abonent jej sieci, który spełnia określone regulaminem warunki, może stać się uczestnikiem specjalnego programu lojalnościowego o nazwie „X.”, polegającego na zbieraniu punktów. Punkty są przyznawane za zakup usług telekomunikacyjnych w sieci oraz za staż w programie, udział w promocjach i konkursach. Uczestnik może je wymieniać na nagrody z Katalogu „X.”. Wśród nagród mogą być nagrody rzeczowe w postaci aparatów telefonicznych, sprzętu RTV, nagranych płyt CD oraz DVD, których wartość przewyższa kwotę, uprawniającą do uznania ich za prezenty „o małej wartości” w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u. Dotychczas wydawanie nagród na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowane było przez Spółkę fakturą wewnętrzną VAT. Jej zdaniem po wejściu w życie z dniem 1 września 2006 r. przepisów rozporządzenia dotyczących wyłączeń ze zwolnień w zakresie obowiązku ewidencjonowania dostaw niektórych towarów powstała wątpliwość, czy nieodpłatne wydanie nagród rzeczowych w postaci ww. towarów powinno być ewidencjonowane za pośrednictwem kas rejestrujących.

W ramach własnego stanowiska Spółka stwierdziła, że w jej ocenie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że tylko sprzedaż — pod pojęciem którym należy rozumieć wyłącznie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.) — na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinna podlegać ewidencji za pomocą kas rejestrujących. Obowiązek zaś taki nie istnieje w przypadku dokonania czynności nieodpłatnej, jaką jest przekazanie tym osobom bez wynagrodzenia towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia, co ma miejsce w przedstawionym przez nią stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki pojęcie dostawy towarów nie jest równoznaczne z pojęciem sprzedaży. Sprzedaż ma znaczenie węższe od dostawy. Użycie przez ustawodawcę w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. pojęcia „sprzedaż” prowadzi do wniosku, iż należy ewidencjonować dostawę towarów przekazanych w wykonaniu świadczenia wzajemnego. Ponadto podkreśliła, że prowadzi pełną ewidencję rachunkową wydań towarów w ramach programu lojalnościowego „X.” a sumowane wartości netto nagród stanowią podstawę do opodatkowania podatkiem VAT w miesiącu wydania. Nie ma zatem niebezpieczeństwa zaniżenia podatku należnego.

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2006 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż w opisanym we wniosku przypadku przekazanie towarów jest ściśle związane z prowadzoną działalnością Spółki, gdyż istotą programów lojalnościowych jest zachęcenie zarówno nowych, potencjalnych klientów, jak i abonentów do korzystania z jej usług. Przekazanie natomiast towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie wchodzi w zakres zwolnienia określonego w pozycji 51 załącznika do rozporządzenia, zgodnie z którym sprzedażą zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania są czynności wymienione w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., tj. przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie towarów bez wynagrodzenia, zwłaszcza darowizny. W przypadku zatem nieodpłatnego przekazania towarów opisanych we wniosku na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Spółka powinna prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W zażaleniu na postanowienie Spółka podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Jej zdaniem w kontekście art. 111 ust. 1 u.p.t.u. wyłączenie z zakresu zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy czynności z tytułu których u podatnika powstaje obrót.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót występuje zatem jedynie w przypadku wykonywania czynności odpłatnych, ponieważ w przypadku czynności nieodpłatnych, w tym określonych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., nie występuje kwota należna. Skoro nie ma obrotu to nie ma obowiązku stosowania kas rejestrujących. Dodała, że organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonych przez nią argumentów dotyczących bezcelowości ewidencjonowania za pośrednictwem kas rejestrujących nieodpłatnych przekazań, jeśli są one dokumentowane fakturą wewnętrzną VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając decyzję z dnia 22 marca 2007 r. o zmianie powyższego postanowienia stwierdził, że nie zgadza się z oceną organu pierwszej instancji, iż nieodpłatne przekazanie towarów opisane we wniosku Spółki, noszące znamiona przekazania na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, nie jest objęte dyspozycją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W tym zakresie wywiódł, odwołując się do treści art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i podkreślając w szczególności, że wyłączenie zakresu stosowania przepisu art. 7 ust 2 u.p.t.u., zawarte w ust. 3 tego artykułu, dotyczy towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma taki związek, zazwyczaj także przekazanie prezentów), iż art. 7 ust. 2 u.p.t.u. znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. W jego ocenie przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać, że przepis ww. art. 7 ust. 2 dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów — oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Zdaniem organu pojęcie „sprzedaży towarów” obejmuje swoim zakresem czynności wymienione w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. do których zaliczyć należy również przedmiotowe nieodpłatne przekazania, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ponadto wskazał, iż w myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia do dnia 30 czerwca 2007 r. zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących została sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia, w którym w pozycji 51 znalazły się czynności wymienione między innymi w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Przekazanie zatem nagród rzeczowych w ramach programu lojalnościowego „X.” mieści się w zakresie czynności, które objęte są art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym sprzedaż dotycząca tych szczególnych czynności objęta jest rzeczonym zwolnieniem z wyjątkiem jednak przypadków określonych w § 4 rozporządzenia. Zwolnień od obowiązku ewidencjonowania nie stosuje się bowiem bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten, (ex PKWiU 32), sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego, (ex PKWiU 33.40.3), wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na używanie): płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridży. W konsekwencji dokonywane przez Spółkę nieodpłatne przekazanie towarów jako nagród rzeczowych stanowi dostawę towarów i zgodnie z wyłączeniem zawartym w § 4 rozporządzenia, nie ma do niego zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2. W przedmiotowej sprawie charakter przekazywanych towarów decyduje o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przepisami rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutu bezcelowości ewidencjonowania nieodpłatnych przekazań za pośrednictwem kasy fiskalnej, w sytuacji, gdy są one dokumentowane fakturą wewnętrzną organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy. Prowadzenie ewidencji rachunkowej wydań towarów w ramach programu „X.”, czy wystawienie faktury wewnętrznej na udokumentowanie przedmiotowych czynności nie zwalnia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podatnika z obowiązku zaewidencjonowania ich poprzez kasę rejestrującą.

W skardze z dnia 20 kwietnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwej interpretacji art. 111 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 4 rozporządzenia poprzez uznanie, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej Spółka powinna prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W oparciu o tak postawiony zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że pojęcia „odpłatnej dostawy towarów” i „dostawy towarów” nie są pojęciami tożsamymi. Dostawa towarów jest pojęciem szerszym i w jej zakres znaczeniowy wchodzą również czynności nieodpłatne. Dostawa towarów jest pojęciem szerszym również od pojęcia sprzedaży, którą jest tylko odpłatna dostawa towarów. Pojęciem sprzedaży posłużono się w art. 111 u.p.t.u. Jeśli ustawodawca chciałby, aby obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących objęte zostały również nieodpłatne wydania towarów, to w przepisie tym posłużyłby się pojęciem dostawy towarów a nie ich sprzedaży. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, zdaniem Spółki, Minister Finansów wydając przedmiotowe rozporząd...