Przywrócenie terminu podatkowego po chorobie podatnika

Jeśli uchybienie terminu procesowego nastąpiło z powodu choroby to uprawdopodobnienie, o jakim mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej następuje zawsze wtedy kiedy zainteresowany, który skorzystał z ambulatoryjnego świadczenia zdrowotnego do podania o przywrócenie terminu dołączy medyczny dokument indywidualny zewnętrzny będący zaświadczeniem (orzeczeniem, opinią lekarską), z którego wynika, że pacjent nawet w ostatnim dniu terminu nie mógł dokonać czynności procesowej osobiście z powodu jego chorobowego stanu klinicznego będącego rozstrojem zdrowia powodującym zakłócenie prawidłowego funkcjonowania organizmu.

Przepis art. 13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i rzeczniku Praw Pacjenta oraz przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych sprzeciwiają się temu, aby w zaświadczeniu (orzeczeniu, opinii lekarskiej), które lekarz wydaje po udzieleniu ambulatoryjnego świadczenia zdrowotnego miał wpisywać w tym dokumencie urzędowym numer statystyczny choroby zgodny z Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zawodowych objęty tajemnicą lekarską, chyba, że pacjent wyrazi na to zgodę w trybie art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o prawach pacjenta i rzeczniku Praw Pacjenta w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie danych osobowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. M. (M.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji):

1. uchyla zaskarżone postanowienie;
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 50 zł (słownie: pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającej M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., powołując się na art. 162 i art. 163 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu tego postanowienia przedstawił następujący stan sprawy oraz argumentację prawną:

Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. (a także inne decyzje za poszczególne miesiące od [...] r. do [...] r.) została wysłana na adres zamieszkania podatnika i doręczona dorosłemu domownikowi - żonie M. M., K. M. [...] r. Przewidziany ustawowo czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął zatem [...] r., ponieważ [...] r. był dniem ustawowo wolnym od pracy. Odwołanie (datowane na dzień [...] r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym [...]r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Wraz z odwołaniem M. M. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu tego wniosku podatnik wyjaśnił, że w dniach od [...] do [...] r. był obłożnie chory, co wynika z dołączonego do wniosku zaświadczenia lekarskiego. Nie mógł również skorzystać z pomocy dorosłych domowników, którzy w tym czasie przebywali za granicą. Nie miał również możliwości wyręczenia się inną osobą, ponieważ w czasie choroby pozostawał w łóżku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa oraz orzecznictwo sądowe stwierdził, że M. M. nie uprawdopodobnił w stopniu graniczącym z pewnością, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania było od niego w pewnej mierze niezależne oraz, że nie mógł złożyć odwołania przy zachowaniu choćby najmniejszej staranności działania, jakiej oczekiwać należy od osoby właściwie dbającej o własne interesy. Następnie wyraził pogląd, iż sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Złożenie zaświadczenia lekarskiego nie oznacza jeszcze, że doszło do uprawdopodobnienia istnienia omawianej przesłanki. Koniecznym jest ponadto uwiarygodnienie przez stronę jej niemożności działania mimo dołożenia staranności w przezwyciężaniu takiej przeszkody. W przypadku choroby trzeba zatem wykazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz, że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy domowników lub innych osób w jej dokonaniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że M. M. nie wykazał, w jaki sposób choroba uniemożliwiła mu dotrzymanie terminu, jak również nie wyjaśnił w jakim miejscu przebywał (w domu, czy w szpitalu), czy mógł skorzystać z pomocy innych domowników. Twierdzenia strony są zbyt ogólnikowe oraz w pewnym zakresie mało wiarygodne, wyjaśnił dalej organ podatkowy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. analizując sytuację rodzinną strony wyraził swoją opinię, co do obowiązku opieki nad chorym przez rodzinę, a także w zakresie możliwości skorzystania z pomocy innych osób w dokonaniu czynności. Ostatecznie stwierdził, że skoro podatnik z własnej woli nie skorzystał z możliwości posłużenia się inną osobą, to uchybienie terminu nastąpiło z jego winy. Na końcu Dyrektor izby Skarbowej w K. powołując się na art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa wyraził pogląd, że na stronie spoczywa ciężar wykazania w stopniu graniczącym z pewnością, że zaistniała przeszkoda faktyczna, która wykluczała możliwość terminowego dokonania czynności procesowej.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego M. M. zarzucając naruszenie art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie uznał, że w sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu z tego powodu, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Ponadto skarżący wyjaśnił, że przyczyną uchybienia terminu była choroba potwierdzona zaświadczeniem lekarskim. Podatnik w dniach od [...] do [...] r. był obłożnie chory i zgodnie z zaleceniami lekarza pozostawał w łóżku. W tym czasie dorośli domownicy przebywali za granicą. Ponadto M. M. wyraził pogląd, że nie wskazywał na jaką chorobę cierpiał, ponieważ takie informacje są objęte tajemnicą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej - także podatkowej - stosując kryterium legalności, zgodności z prawem tej działalności. Kierując się przy tym konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. Według art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu, a to zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tej sprawie kwestią sporną jest terminowość i skuteczność wniesionego przez stronę środka odwoławczego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, rozpoznawaną w ramach instytucji przywrócenia terminu przewidzianej w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Według tej regulacji prawnej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin procesowy na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie siedmiodniowego terminu do złożenia podania jest niedopuszczalne.

Ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje różne sposoby doręczania pism, w tym decyzji w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z jej art. 149, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi.

Ten przepis przewiduje środek do usprawnienia postępowania podatkowego poprzez zastosowanie zastępczego sposobu doręczenia pisma wyłącznie osobom fizycznym, w sytuacji incydentalnej, przejściowej, czasowej, krótkotrwałej nieobecności adresata w mieszkaniu. Jest to przy tym inna nieobecność, niż ta wskazana w art. 138 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która dotyczy sytuacji, kiedy miejsce pobytu osoby (również za granicą) nie jest znane lub też, osoba nie ma miejsca zamieszkania co powoduje, że nie można ustalić miejsca właściwego do doręczeń.

Nieobecność adresata w mieszkaniu (art. 149 Ordynacji podatkowej) obejmuje między innymi następujące sytuacje: pobyt w pracy, zakupy, odwiedziny sąsiada, uczestnictwo w obrzędach religijnych, uczestnictwo w imprezach sportowych lub kulturalnych, wyjazd na urlop w kraju lub za granicą, pobyt w szpitalu w kraju lub za granicą, pobyt w izbie wytrzeźwień, zatrzymanie przez Policję, oczekiwanie na spóźniony środek transportu publicznego oraz wszelkie inne sytuacje, w których adresat - podatnik korzystając z konwencyjnej i konstytucyjnej wolności przemieszczania się w kraju i za granicą swobodnie wybiera powód swojej nieobecności w mieszkaniu.

Doręczenie pisma w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej zawiera domniemanie doręczenia przesyłki jej adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik własnoręcznym podpisem potwierdził odebranie przesyłki zobowiązując się przy tym do oddania pisma adresatowi. Od tej też daty biegną terminy procesowe dla adresata przesyłki.

W rozpoznawanej sprawie doręczenie decyzji nastąpiło w tym trybie w dniu [...] r., kiedy to przesyłkę odebrała żona skarżącego - K. M., a następnie oddała ją adresatowi. Przewidziany ustawowo czternastodniowy termin do złożenia odwołania upływał zatem [...] r., ponieważ [...] r. był dniem ustawowo wolnym od pracy. Odwołanie (datowane na dzień [...] r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym dopiero [...] r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jednak wraz z odwołaniem M. M. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a w uzasadnieniu tego wniosku wyjaśnił, że w dniach od [...] do [...] r. był obłożnie chory oraz to, że pozostali domownicy przebywali za granicą.

Przywracanie terminu w trybie art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest przedmiotem uznania administracyjnego. Organ podatkowy ma obowiązek (należy przywrócić) przywrócenia terminu, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy obowiązany jest ustalić, jaka była przyczyna uchybienia terminu, a w razie potrzeby, kiedy przyczyna ta ustała, ewentualnie wezwać podatnika, aby okoliczności te wykazał (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1998 r., I SA/Lu 958/97, Temida (CD), Sopot 2002).

Należy podkreślić, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych Rozdziale 11 Dowody Ordynacji podatkowej, ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy.

Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. W postępowaniu o przywrócenie terminu zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy zainteresowany jest winny uchybienia. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkie niedbalstwo, niedbalstwo oraz wina nieumyślna. Przyjmuje się, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria.

W związku z przywracaniem terminu w dotychczasowym orzecznictwie wskazano okoliczności, które zwalniają od winy przy uchybieniu terminu, i takie, które od winy nie uwalniają: samo posiadanie zwolnienia lekarskiego nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu. Nie wyklucza ono bowiem możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę, np. sporządzenia odwołania i nadania go przez pocztę osobiście lub przez domownika; oprócz zwolnienia lekarskiego należy także brać pod uwagę inne okoliczności towarzyszące sprawie. Jeżeli bowiem rodzaj choroby i przyjmowane środki uniemożliwiają działanie, którego dotyczy zwłoka, jak i zlecenie tej czynności osobie trzeciej, to przywrócenie terminu będzie uzasadnione. Nie stanowią natomiast o braku winy wszelkie takie sytuacje, w których zainteresowany powołuje się na przyczynienie się osoby trzeciej do powstania zwłoki, w szczególności na oczekiwanie pomocy radcy prawnego. To jego obciąża odpowiedzialność związana z wyborem jednostki, której zlecił pomoc prawną; gdy strona jest reprezentowana przez adwokata, to skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniechań - tak pozytywne, jak i negatywne - obciążają reprezentowanego; uchybienie terminu z winy pełnomocnika nie stanowi podstawy do jego przywrócenia.

Należy podkreślić, że przy wykładni omawianych tu przepisów prawa koniecznym jest szczegółowa, indywidualna analiza konkretnego stanu faktycznego sprawy.

W art. 162 Ordynacji podatkowej przewidziano instytucję przywrócenia terminu, które to rozstrzygnięcie nie jest przedmiotem uznania administracyjnego, lecz jest gwarancją procesową usuwająca negatywne skutki pewnych wydarzeń zaistniałych w toku postępowania administracyjnego. Omawiana instytucja jest elementem prawa strony postępowania administracyjnego do wniesienia odwołania, co w dalszej kolejności warunkuje skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego, będące realizacją prawa do sądu wyrażonego wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowanego w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, jak również w art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284) gwarantującym prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach.

Na treść prawa do sądu składają się uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności oraz prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia. Z kolei z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 stycznia 1992 r. sygn. akt K 8/91, OTK 1992/1/5).

Te przepisy powinny być b...