Podatek od nieruchomości za garaż z osobną księgą wieczystą

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy, tj. według stawki podatku dla pozostałych budynków. Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 13 lutego 2012 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 535/10 w sprawie ze skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 430/09 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności, usytuowanych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy?"

podjął następującą uchwałę:

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy.

UZASADNIENIE

Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego

1. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 535/10 skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając sprawę ze skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 430/09 przedstawił do rozstrzygnięcia, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., dalej u.p.o.l.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy?

Postępowanie przed organami podatkowymi

2. Prezydent Miasta B. decyzją z 29 maja 2009 r. ustalił T.K. i M.K. wysokość podatku od nieruchomości na 2009 r.

W decyzji tej organ podatkowy powołując się na dane z ewidencji gruntów i budynków stwierdził, że T. i M.K. są właścicielami dwóch lokali - garażu i lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Oba lokale stanowią odrębną własność, zaś garaż podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. "budynków lub ich części pozostałych".

3. Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji zastosowanie błędnej stawki podatkowej. Zaznaczyli, że garaż jest częścią budynku mieszkalnego, co wynika z aktów notarialnych i wpisów w księdze wieczystej. Garaż służy m.in. do przechowywania rzeczy gospodarstwa domowego, podobnie jak piwnica lub strych, pełni faktycznie funkcję mieszkalną.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że małżonkowie są właścicielami dwóch odrębnych lokali, spełniających różne funkcje (mieszkalną i niemieszkalną), z prawem własności do części gruntu dla każdego z tych lokali. Zdaniem Kolegium, nastąpiło wyodrębnienie samodzielnego lokalu o funkcji użytkowej niemieszkalnej, tj. lokalu, który nie zaspakaja podstawowej potrzeby bytowej w zakresie zamieszkiwania. Odrębność lokalu, który jest garażem, powoduje, że nie może być on postrzegany jako część lokalu mieszkalnego.

W sytuacji, gdy garaż jest samodzielnym lokalem niemieszkalnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną przez Skarżących skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporny lokal niemieszkalny (garaż) powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych.

Sąd wyjaśnił, że w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania jest posiadanie odrębnej nieruchomości będącej częścią budynku. Z aktu notarialnego wynika, iż Skarżący nabyli, m.in. odrębną własność samodzielnego lokalu - garażu o powierzchni użytkowej 17,00 m2 wraz z prawem własności wspólnych części budynku i urządzeń służących do wspólnego użytku właścicieli lokali w określonej części.

Według Sądu, przyjęty do opodatkowania, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, nie budzi wątpliwości. Prowadzony dla Miasta B. "Rejestr lokali" stanowiący ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) potwierdza, że Skarżący są właścicielami dwóch lokali - lokalu niemieszkalnego garażu i lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Skarżący nie wykazali w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wadliwości zapisów dotyczących ich nieruchomości. W tej sytuacji Sąd uznał, że słusznie przyjęły organy podatkowe, iż opisywany lokal niemieszkalny - garaż, stanowiący odrębną własność, stosownie do art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l., podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych.

Skarga kasacyjna

6. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym rozumieniu treści tej normy prawnej przez Sąd i błędnym uznaniu jako podstawy prawnej do opodatkowania garażu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, ponieważ ta norma określa tylko obowiązek podatkowy właścicieli lokali o wyodrębnionej własności, w przedmiocie opodatkowania gruntu i części budynku stanowiących współwłasność oraz zakres obowiązku podatkowego, odpowiadający częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Powyższy przepis, w ocenie skarżącego, dotyczył innych przedmiotów opodatkowania, nie dotyczył garażu. Sąd mylnie uznał, że organy podatkowe słusznie przyjęły jako podstawę prawną opodatkowania garażu art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., przez błędną wykładnię, polegającą na mylnym rozumieniu treści tej normy prawnej oraz jej znaczenia do opodatkowania garażu:

- w wyniku przyjęcia określenia "budynek" w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków, która jest prowadzona dla budynków w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm., dalej ustawa o statystyce publicznej), pomimo nakazu w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stosowania definicji ustawowej do określenia "budynek" jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- poprzez rozumienie przedmiotu opodatkowania - garażu - według cech prawa własności i klasyfikacji w ewidencji lokali jako lokal niemieszkalny, która jest prowadzona tylko dla lokali o wyodrębnionej własności, na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm., dalej ustawa o własności lokali), pomimo iż art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje, że do budynków (garaż jako lokal użytkowy stanowiący część budynku) stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej Prawo budowlane) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, niezależnie od stanu prawnego budynku lub jego części oraz niezależnie od tego, kto jest właścicielem budynku lub jego części;

- przez błędne uznanie, że ta norma uprawnia organy podatkowe do przyjęcia jako podstawy prawnej do opodatkowania garażu, stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych. Sąd nie zauważył, że przepisy art. 5 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.o.l. wyraźnie są adresowane tylko do organu, jakim jest rada gminy. Organy podatkowe nie mogą powoływać się na uprawnienia nadane tylko radom gmin;

c) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie opodatkowania garażu błędnie oceniono i błędnie podciągnięto pod hipotezę tego przepisu oraz wadliwe oceniono prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie podstawy prawnej zastosowanej stawki podatkowej;

d) art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, ze zm., dalej ustawa - Prawo geodezyjne i kartograficzne), przez błędną wykładnię, polegającą na niezrozumieniu treści i znaczenia przepisu przy opodatkowaniu budynków lub ich części, mylnie uznając, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie, m.in. przedmiotu opodatkowania (od budynków lub ich części) jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków. Sąd nie zauważył, że w u.p.o.l. w art. 1a ust. 3 pkt 1-8 zakres stosowania ewidencji gruntów i budynków został jednoznacznie zawężony tylko do gruntów. Do opodatkowania przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2, tj. do budynków lub ich części, należy stosować rozważania prawne zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1, 3, 4, 5, u.p.o.l., które wykluczają stosowanie zapisów zawartych w ewidencji budynków i ewidencji lokali;

e) art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, ponieważ decyzje organów podatkowych oraz zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku aprobujące wadliwe rozstrzygnięcia tych organów, są sprzeczne z prawem, dyskryminują podatnika posiadającego garaż z wyodrębnioną własnością w budynku mieszkalnym, poprzez zastosowanie do opodatkowania stawki dla powierzchni użytkowej określonej dla budynków niemieszkalnych lub ich części, w porównaniu do podatników posiadających garaże o niewyodrębnionej własności w budynkach mieszkalnych:

- posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu garażowego,

- posiadających garaże zaliczane prawnie do pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych,

- posiadających garaże wchodzące w skład budynku mieszkalnego będącego częścią składową nieruchomości gruntowej,

przy zastosowaniu stawki podatkowej przewidzianej dla powierzchni użytkowej od budynków mieszkalnych lub ich części.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 5 ust. 1 pkt 2 adresowanym do rady gminy nie różnicuje górnych wysokości stawek podatku w zależności od tego, czy budynek mieszkalny lub jego część jest nieruchomością, czy nie jest.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy właściwemu sądowi do ponownego rozpoznania.

7. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

8. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości - garaży. Wątpliwości sprowadziły się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy. Z tych względów skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowieniem z 28 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 535/10, przedstawił zaprezentowane wyżej zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uzasadniając swoje postanowienie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoczął rozważania od stwierdzenia, że wątpliwości, na tle niespornego stanu faktycznego, zrodziły się przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sporną pozostawała kwestia czy wobec garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności (będącego samodzielną nieruchomością lokalową), usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, należało zastosować stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. - czyli jak dla budynków lub ich części pozostałych, czy też właściwą powinna być stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. - przewidziana dla budynków lub ich części mieszkalnych.

Powołując się na liczne orzecznictwo i stanowiska w piśmiennictwie NSA wskazał na dwa przeciwstawne poglądy odnoszące się do powołanej kwestii.

9. W pierwszym, opowiadającym się za opodatkowaniem przedmiotowych garaży według stawek wyższych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) podkreśla się, iż z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) wynika jednoznacznie, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno sam budynek jak i część tego budynku. Częścią jest, m.in. będący przedmiotem odrębnej własności (stanowiący odrębną nieruchomość lokalową) garaż usytuowany w budynku mieszkalnym. W związku z tym, może on być odrębnym od samego budynku, w który się znajduje, przedmiotem opodatkowania według stawek odnoszących się do funkcji użytkowej (niemieszkalnej), którą spełnia.

W art. 2 u.p.o.l. stwierdzono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części. Z dalszych unormowań ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal, takiego pojęcia bowiem ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Z przepisów tych wynika, że częścią budynku, mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnione lokale stają się odrębną nieruchomością również w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a tym samym przedmiotem opodatkowania jest posiadanie odrębnej nieruchomości będącej częścią budynku.

Z art. 5 ust. 1 pkt 2 wynika, że zróżnicowane stawki wskazane pod lit. a, c, d, e, można odnieść do całego budynku, jak też do części użytkowanej w określony sposób. Nie można zgodzić się z poglądem, że w przypadku, w którym, według klasyfikacji statystycznej dany budynek jest budynkiem mieszkalnym, bo ponad 50% powierzchni spełnia kryteria budynku mieszkalnego, to wszystkie pozostałe lokale w tym budynku należy opodatkować stawką właściwą dla budynku mieszkalnego.

W praktyce zdarzają się przecież i takie sytuacje, gdy w budynku powierzchnia niemieszkalna przeważa. Nie sposób przyjąć, że wówczas do części mieszkalnych należałoby zastosować stawkę, jak dla budynków pozostałych.

Zwolennicy poglądu opodatkowania garaży stanowiących odrębną nieruchomość lokalową stawką wyższą, za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznają faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie.

Pogląd powyższy zaprezentowany został w wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 508/10; WSA w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 131/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 456/11, WSA w Warszawie z dnia: 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/10, 4 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2192/10, 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 10/11, 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 23/11, 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 313/11, 13 września 2011 r,. sygn. akt III SA/Wa 511/11; WSA w Białymstoku z dnia: 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 328/09, 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 80/11; WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 768/09 - wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych ("CBOSA") na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Ponadto pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 28 stycznia 2010 r., znak PL/LS/833/5/SIA/10/01 w sprawie opodatkowania garaży, a także w piśmiennictwie np. L. Etel [w:] Podatek od lokali garażowych, Finanse Komunalne...