Koszty uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów otrzymanych w darowiźnie

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zbycia udziałów podatnik ma prawo uwzględnić koszty nabycia tychże udziałów. W przedmiotowej sprawie podatnik sprzedał udziały, nabyte wcześniej, na podstawie umowy darowizny, a więc przysparzającej czynności prawnej o charakterze nieodpłatnym. Nie poniósł on w związku z tym żadnych kosztów, poza opłatą notarialną, powiększoną o należny od niej podatek od towarów i usług, dlatego też tylko ta kwota może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 939/09 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 16 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., I SA/Rz 939/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. Z. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 października 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że w złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 r. Skarżący wykazał: (a) przychody, wykazane w części E informacji PIT-8C - 45.000 zł, (b) koszty uzyskania tych przychodów - 43.632 zł, (c) inne przychody - 1.101.500 zł, (d) koszty uzyskania tych przychodów - 0 zł, (e) dochód - 1.102.868 zł, (f) podatek należny, wyliczony wg stawki 19 % - 209.545 zł.

2.2. W dniu 12 maja 2009 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 115.429,75 zł oraz zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 115.430 zł. Wraz z przedmiotowym wnioskiem złożył korektę zeznania rocznego PIT- 38 za 2008 r., w której wykazał koszty uzyskania przychodów od innych przychodów w wysokości 607.525 zł (poprzednio 0 zł) oraz podatek należny w wysokości 94.115 zł. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został uzasadniony nieuwzględnieniem w pierwotnym zeznaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, tj. wydatków w kwocie 607.525 zł, poniesionych w 2006 r. na nabycie 39 udziałów, sprzedanych w 2008 r. Wydatki te obejmowały cenę nabycia udziałów w wysokości 600.092,64 zł, opłaty notarialne, poniesione w związku z umową sprzedaży w kwocie 416,32 zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 7.016,10 zł.

Skarżący w dniu 8 września 2006 r. nabył łącznie od dwóch różnych osób 40 udziałów w "A." sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka). Tego samego dnia, tj. 8 września 2006 r., sprzedał jeden z tych udziałów M. Z. za kwotę 17.990 zł. Umową darowizny z dnia 20 marca 2007 r. podarował M. Z. 38 udziałów w Spółce. Z kolei umową darowizny z dnia 31 stycznia 2008 r. M. Z. podarował J. Z. 38 udziałów w Spółce, po czym, umową z tego samego dnia (31 stycznia 2008 r.) J. Z. sprzedał T. B. 39 udziałów w Spółce za cenę 1.101.500 zł.

2.3. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów T. B. będą wyłącznie wydatki związane ze sprzedażą tych udziałów, albowiem podatnik, nabywając przedmiotowe udziały w drodze darowizny nie poniósł żadnych innych wydatków.

2.4. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez uznanie, że koszty nabycia 39 udziałów w Spółce nie są kosztami uzyskania przychodu, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), poprzez uchylenie się od rozważenia argumentacji podniesionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na tej podstawie wniósł o określenie jego zobowiązania podatkowego w w.w. podatku z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie 94.115 zł i zwrot nadpłaconego podatku.

Skarżący podniósł także, że nawet gdyby przyjąć argumentację organu, odnoszącą się do braku kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży 38 udziałów, to nie sposób pominąć faktu, że ze sprzedanych 39 udziałów tylko 38 otrzymał w drodze darowizny. Jednakże argumentacja organu pierwszej instancji, leżąca u podstaw wydanej decyzji, jest całkowicie chybiona, ponieważ podarowanie nabytych przez niego 38 udziałów M. Z., a następnie otrzymanie ich z powrotem w formie darowizny, nie zrywa związku celowościowego wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów z przychodem z ich odpłatnego zbycia.

2.5. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 16 października 2009 r., uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, określając wysokość jego zobowiązania podatkowego za 2008 r. w wysokości 206.539 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji podkreślił, powołując się na art. 22 ust. 1 zd. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., że w przypadku osiągnięcia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, opodatkowaniu będzie podlegał ten przychód, pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia oraz koszty nabycia tych udziałów. Natomiast w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., nabytych w drodze darowizny, opodatkowaniu będzie podlegał przychód, pomniejszony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia. Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut odwołania odnośnie nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji kosztów nabycia jednego udziału, gdyż ze sprzedanych 39 udziałów nabył w drodze darowizny tylko 38. Na tej podstawie przyjął, że koszty uzyskania przychodów, z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wyniosły 15.821,56 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji):

Skarżący wniósł skargę do WSA w Rzeszowie, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: (1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że koszty nabycia 39 udziałów w Spółce nie są kosztami uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży w 2008 r., (2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z pełnego odpisu KRS oraz uchylenie się w uzasadnieniu prawnym decyzji od wyjaśnienia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia i rozważenia argumentacji podniesionej w odwołaniu. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że udziały sprzedane w 2008 r. są tymi samymi udziałami, które nabył w 2006 r., a Spółka nie podwyższała od tego czasu kapitału zakładowego poprzez emisję nowych udziałów, nie występowały w niej żadne przemiany podmiotowe po stronie wspólników. Istnieje wiec całkowita tożsamość nabytych przez Skarżącego w 2006 r. udziałów. Poza tym nie ma żadnego przepisu, który uprawniałby do twierdzenia, że darowizna udziału niweczy podatkowe skutki jego wcześniejszego nabycia, przy dokonanym w dalszej kolejności, odpłatnym zbyciu tego samego udziału. Z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie da się również wywieść by odpłatne zbycie udziału musiałoby być pierwszą czynnością rozporządzającą, następującą po poniesieniu wydatków na nabycie udziałów. Skarżący podniósł także, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej przez niego w odwołaniu interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38, w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawa, a nie co do faktów. Wg Sądu, Dyrektor IS, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w przypadku zbycia udziałów podatnik ma prawo uwzględnić koszty nabycia tychże udziałów. W przedmiotowej sprawie Skarżący sprzedał 38 udziałów, nabytych wcze...