Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT od usług transportowych

Z uzasadnienia: Wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego. Podatnik nie ma, zatem prawa do określania obowiązku podatkowego w sposób "dogodny dla siebie". Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podatnikom żadnego wyboru w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 941/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,
2. zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 marca 2010 r., sygn. I SA/Łd 941/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez W. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 sierpnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 4 marca 2009 r., w której podatkowy organ pierwszej instancji określił skarżącemu za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wskazał, że podstawę dla kwestionowanych przez skarżącego rozstrzygnięć stanowiły ustalenia przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2007 r. W toku kontroli ustalono bowiem, że podatnik błędnie ustalał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług transportowych, tj. w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, nie zaś z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit "a" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.", tj. z chwilą otrzymania zapłaty, a w przypadku jej braku - 30 dnia od dnia wykonania usług. Organy podkreśliły, że wskazany przepis jako wyjątek nie daje podatnikom żadnego wyboru w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Jako wsparcie swojego stanowiska organy powołały się na wyrok NSA z 20 września 2006 r., I FSK 1201/05 oraz wyroki Wojewódzkich Sądu Administracyjnych w Rzeszowie z dnia 18 października 2007 r., I SA/Rz 543/07 i w Opolu z 8 kwietnia 2009 r., I SA/Op 26/09.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, nie uwzględnił również zarzutu niezgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit "a" u.p.t.u. z art. 63 i art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1) - zwana dalej "Dyrektywa nr 112". Zdaniem organu odwoławczego z przywołanych regulacji wspólnotowych, w szczególności z art. 66 Dyrektywy nr 112, jednoznacznie wynika prawo państw członkowskich do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w chwili otrzymania zapłaty za towar lub usługę. W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej wsparł się wyrokiem ETS w sprawie C-144/94 pomiędzy Ufficio IVA di Trapani a Italittica SpA.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wskazując na:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa",

2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 19 ust 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. oraz zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z art. 66 w zw. z art. 63 Dyrektywy nr 112.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "a" u.p.t.u. jako wyjątek nie daje podatnikom żadnego wyboru w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. Jednakże w ocenie Sądu, zestawiając przepis polskiej ustawy o o podatku od towarów i usług z treścią art. 66 Dyrektywy nr 112 polski ustawodawca wprawdzie był uprawniony do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty, ale ustalenie dotyczące 30 dnia od dnia wykonania usługi (w braku płatności), bez względu na to czy i kiedy została wystawiona faktura wykraczało poza ramy stworzone przez Dyrektywę nr 112. Sąd podkreślił, że w świetle art. 66 Dyrektyw nr 112 przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług było dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura nie została wystawiona bądź została wystawiona z opóźnieniem. Tym samym Sąd zaznaczył, że nie podziela tezy drugiej wyroku WSA w Opolu z 22 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Op 84/09 (publ. w LEX nr 496578), w myśl której art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT nie stoi w sprzeczności z regulacjami wynikającymi z art. art. 10 (2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) - zwanej dalej "VI Dyrektywa" (obecnie art. 66 Dyrektyw nr 112), gdyż zgodnie z tym ostatnim przepisem, aby mógł być zastosowany termin 30 dnia od dnia wykonania usługi, muszą zaistnieć szczególne okoliczności, do których nie odwołuje się polska ustawa.

Nie uwzględnienie regulacji wspólnotowych przy ocenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednocześnie oznaczało - w ocenie Sądu - naruszenie zasady legalizmu przewidzianej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie Sąd nakazał, aby organ określi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 r. przyjmując moment powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty - gdy faktura została wystawiona w terminie. W przypadku gdy faktura nie została wystawiona bądź została wystawiona z opóźnieniem, a zapłaty dokonano po upływie 30 dni od dnia w...