Sprzedaż udziału w nieruchomości a opodatkowanie VAT

Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal (współsprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 866/09 w sprawie ze skargi "A. C." A. I. Spółka komandytowa z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług po rozpoznaniu w dniu 24 października 2011 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 941/10, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.):

Czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy, czy świadczenie usług w rozumieniu jej art. 8 ust. 1?

podjął następującą uchwałę:

Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy.

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 941/10 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości o następującej treści: "Czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy, czy świadczenie usług w rozumieniu jej art. 8 ust. 1?".

Zagadnienie to wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 866/09, wydanego w sprawie ze skargi "A. C." - A. I. spółka komandytowa w R., w którym Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną tego organu z dnia 7 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, stawiając pytanie: Czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

Spółka, po opisaniu stanu faktycznego, przedstawiła stanowisko, że zbycie udziału nie jest w myśl przepisów ustawy o VAT dostawą towarów. Towarami są bowiem m.in. budynki lub ich części. Przy zbyciu udziału we współwłasności zbywca nie rozporządza budynkiem, a tylko udziałem we współwłasności. Nie przenosi prawa do samoistnego rozporządzania rzeczą wspólną, a jedynie prawo do współposiadania i współkorzystania z niej. Skoro zatem, zgodnie z ustawą o VAT, udział we współwłasności nie jest towarem, to jego sprzedaż należy traktować jako sprzedaż usług, a nie towaru, którego dotyczy zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i opodatkować stawką 22%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe Zdaniem organu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz zbycie udziału we współwłasności budynków na nim posadowionych, należy traktować jako dostawę towarów. Dlatego czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwanego dalej "rozporządzeniem".

Organ stwierdził, po dokonaniu analizy m.in. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 195 - 221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "K.c.", że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 K.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli ma podstawie art. 199 K.c., stanowi odpłatną dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W przypadku dostawy budynków (ich części) trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). Do dostawy gruntu stosuje się zatem stawkę taką, jak do dostawy budynków na nim posadowionych. Jeżeli dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym budynki były posadowione.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku dostawy budynków posadowionych na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania, co wynika z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia.

Powyższy pogląd organ powtórzył w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

W złożonej do Sądu pierwszej instancji skardze Spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Postawiła także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 3 lit. A Szóstej Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145, s. 1), zwanej dalej "VI Dyrektywą", poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji pominięcie. Zarzuciła także naruszenie art. 195 i następnych oraz art. 46 § 1 K.c.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę Spółki, stwierdził, że, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył art. 2 pkt 6 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i posadowionego na tym gruncie budynku mieści się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ze względu na to, że przy dostawie budynków lub budowli, trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się stosownie do art. 29 ust. 5 wartości gruntu, istotna jest ocena, czy pod pojęciem części budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6, mieści się także udział we współwłasności tego budynku, tak jak uważa organ, czy też tylko wyodrębnione prawnie części budynku.

Sąd uznał, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r., sygn. akt I CKN 978/00) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05 i z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1058/06), że części budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności. Przedmiotem sprzedaży podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być jedynie prawnie i fizycznie wyodrębniona część budynku lub budowli, wymieniona w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Sąd podkreślił, że polski ustawodawca mógł na mocy art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy uznać za dostawę towarów zbycie ułamkowego prawa własności. Z takiej możliwości jednak nie skorzystał, uznając jedynie za dostawę towarów rozporządzenie niektórymi prawami na nieruchomościach (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

W konkluzji Sąd zgodził się ze Spółką co do tego, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podniósł, że prezentowane przez niego stanowisko, opiera się na wykładni omawianego zagadnienia dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2004 r., sygn. akt I FSK 1242/07. Wykładnia ta została zaakceptowana w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1192/08; WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 767/09, WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010, sygn. akt I SA/Po 987/09).

W uzasadnieniu zdania odrębnego zgłoszonego do przedstawionego wyżej wyroku jeden z członków składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdził, że istota problemu w rozpatrywanej sprawie nie sprowadzała się tylko do odpowiedzi na pytanie, czy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i posadowionego na tym gruncie budynku mieścił się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Podstawowym zagadnieniem w sprawie była bowiem odpowiedź na pytanie, czy zbycie udziału we współwłasności budynków było przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel. W ocenie autora zdania odrębnego, niezależnie od tego, czy dochodziło do odpłatnego zbycia całego budynku, czy jego części, to było to przeniesienie prawa do rozporządzania budynkiem (w odniesieniu do całości) jak właściciel gdyż przenosząc udział we współwłasności rzeczy (budynku) przenosi się na nabywcę prawo do władania tą rzeczą jak właściciel. W związku z tym taka czynność stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, jak stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku Minister Finansów, domagając się jego uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy lub uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nie jest w świetle ustawy o VAT dostawą towarów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 i art. 8 ustawy o VAT stwierdził, że w świetle tej ustawy zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 K.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 K.c. stanowi odpłatną dostawę towarów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż udziału we współwłasności budynków należy traktować w kategorii sprzedaży towaru. Z kolei na mocy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT przy sprzedaży budynków lub budowli grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania, co wynika z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie, wskazując, że zarzut kasacyjny jest chybiony, a wykładnia prawa materialnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa.

Rozpatrując sprawę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że ujawniło się w niej podane na wstępie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które wymaga przedstawienia go do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podkreślił przy tym, że odpowiednie zaklasyfikowanie sp...