Odpisy na fundusz remontowy a koszty podatkowe

Z uzasadnienia: Zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie pozostawia wątpliwości, iż fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści ww. przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o CIT (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny i zawiera zapis o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 sprawy ze skargi A z/s w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną;
II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

A (dalej: [...]SM/SM/Spółdzielnia) wystąpiła do Ministra Finansów (dalej: MF) z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że [...]SM posiada w swoich zasobach mieszkaniowych lokale użytkowe, zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, własności wyodrębnionej i umowy najmu. Realizując zapisy art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm. - dalej: u.s.m.), SM utworzyła fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, odpisy na który obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

[...]SM sformułowała zapytanie, czy - naliczony od lokali użytkowych - odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych można ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.?

Spółdzielnia wyraziła pogląd, że w/w odpis stanowi koszt uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2010 r. (nr [...]), MF stanowisko [...]SM uznał za nieprawidłowe. Uzasadniał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Wskazał, iż stosownie do art. 6 ust. 3 u.s.m. spółdzielnia mieszkaniowa tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni. Zdaniem organu, do kosztów można zaliczyć odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, zaś zasoby mieszkaniowe stanowią nie tylko lokale mieszkalne, ale także pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, również znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego i zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). W opinii MF, lokale użytkowe nie należą do pomieszczeń, które są niezbędne dla prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych. Dlatego dokonywane od nich odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Po wyczerpaniu trybu administracyjnego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, SM zarzuciła interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. na skutek ich błędnej wykładni i przyjęcia, że lokale użytkowe nie należą do zasobów mieszkaniowych Spółdzielni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 30 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 662/10), uchylił skarżoną interpretację indywidualną.

Wskazując na treść i dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i art. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Sąd zauważył, iż kosztem przychodu mogą być jedynie takie odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika, których obowiązek (możliwość) tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Wywiódł, że ustawa podatkowa nie przesądza, jakie konkretnie fundusze (odpisy, wpłaty na nie) mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw. Z tego też względu, zdaniem Sądu, to w unormowaniu, do którego ustawa podatkowa kieruje, poszukiwać trzeba zakresu odpisów i wpłat na fundusze tworzone przez podatnika (akceptowanych jako koszty przychodu). Sąd stwierdził, iż odwołując się do funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "zasoby mieszkaniowe", bazując na jego potocznym rozumieniu, obejmującym - obok samych mieszkań (lokali mieszkalnych) - budynki, budowle i urządzenia, niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań. Przedwczesne było, według Sądu, twierdzenie organu, że w skład zasobów mieszkaniowych nie zalicza się lokali użytkowych, gdyż nie służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Sąd zarzucił, iż MF nie poddał analizie innych, poza art. 6 ust. 3 u.s.m., przepisów u.s.m., pod kątem ustalenia zakresu odpisów (wpłat) na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych. Wywodzenie zakresu odpisów na ten fundusz jedynie z jego nazwy ("zasobów mieszkaniowych"), bez konfrontacji z pozostałymi unormowaniami u.s.m., Sąd uznał za niewystarczające. Wskazał Sąd, że wydając ponownie interpretację MF obowiązany będzie odnieść się do stanowiska SM całościowo, uwzględniając regulacje u.s.m. w zakresie określenia rodzaju majątku uczestniczącego w finansowaniu funduszu zasobów mieszkaniowych. W wydanej powtórnie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011 r. (nr [...]), MF stanowisko [...]SM uznał za nieprawidłowe.

Biorąc wzgląd na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. organ interpretacyjny stwierdził, iż dla zaliczenia odpisów (wpłat) na dany fundusz do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze, aby obowiązek (możliwość) utworzenia funduszu wynikał z - innej niż u.p.d.o.p. - ustawy, po drugie: w "innej" ustawie musi znaleźć się zapis, że odpisy (wpłaty) na konkretny fundusz stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego. Realizując zalecenia Sądu, MF dokonał analizy przepisów u.s.m. traktujących o: celach spółdzielni mieszkaniowych, przedmiocie ich działalności, definicji lokalu, obowiązkach posiadaczy lokali w zakresie uczestnictwa w wydatkach na utrzymanie zasobów mieszkaniowych spółdzielni, obowiązku stworzenia przez spółdzielnię funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych, odpisy na który obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni. Zauważył organ, iż opisane we wniosku lokale użytkowe Spółdzielnia zalicza do jej zasobów mieszkaniowych. Dowodził, że od w/w lokali SM dokonuje odpisów na fundusz remontowy, zgodnie z obowiązującymi w [...]SM regulaminami, w wysokości ustalonej indywidualnie dla każdego budynku. Kontynuował MF, że u.s.m. nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". W wyniku analizy regulacji u.s.m. stwierdził jednak, iż do zasobów mieszkaniowych spółdzielni mieszkaniowej (w rozumieniu u.s.m.) zaliczane są również lokale użytkowe.

Dalej organ przyjął, że skoro w art. 6 ust. 3 u.s.m. brak jest jakiegokolwiek odniesienia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego, to nie można zakładać, iż regulacja ta stanowi przepis prawa podatkowego. Rozważając treść art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. MF wywiódł, iż ustawodawca rozróżnia działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi i działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Podniósł, że należy przyjmować, iż "zasoby mieszkaniowe" to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Dodał, iż na "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" składają się wpływy z opłat (zaliczek), uiszczanych przez posiadaczy tych zasobów oraz pokrywane z nich koszty. W związku z powyższym MF stwierdził, że lokale użytkowe (bez względu na strukturę własności) nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych w rozumieniu u.p.d.o.p. Tym samym, brak jest podstaw do uznawania za koszt podatkowy odpisów na fundusz remontowy w części dotyczącej tychże lokali.

Ponadto organ wskazał, iż świadczenia na rzecz funduszu remontowego dokonywane są przez członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali. Zatem wydatki związane z wpłatami na powyższy fundusz nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów SM. Podsumował organ, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, obciążające koszty gospodarki tymi zasobami, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., dokonane od lokali użytkowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

MF zaznaczył, iż powyższe nie oznacza, że wydatki związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Zatem, mimo że sam odpis od lokali użytkowych - dokonany na ten fundusz - nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to kosztem tym będą wydatki poniesione na remonty tego rodzaju lokali. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W skardze, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, SM zaskarżyła interpretację w zakresie przyjęcia, że dokonany od lokali użytkowych odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Skarżonej interpretacji zarzuciła:

1) błędną i dowolną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 3 u.s.m. i uznanie, że lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobu mieszkaniowego SM;

2) naruszen...