Promocja towarów innego przedsiębiorcy a VAT

Z uzasadnienia NSA: Wspólne działania przedsiębiorcy i jej kontrahenta, których celem jest zachęcenie ich klientów do zakupu usług u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego, nie stanowią wzajemnego świadczenia usług o charakterze odpłatnym w rozumieniu art. 8 ust. 1 VAT. W przypadku usług o złożonym charakterze (umów kooperacyjnych) należy bowiem uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 260/10 w sprawie ze skargi L. O. S. A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. O. S. A. z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 260/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r., nr [...], którą uznano za nieprawidłowe stanowisko L. O. S.A. z siedzibą w G. (dalej określanej jako "Spółka").

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Wynikało z niego, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele promocji i reklamy dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki. Sąd wskazał przykłady tych towarów oraz trzy opisane we wniosku sytuacje, w których następuje ich nieodpłatne przekazanie. W pierwszym przypadku chodziło o przekazanie przez Spółkę gadżetów firmowych oraz upominków i towarów reklamowych na mocy umowy, zobowiązującej odbiorcę (dystrybutora) towarów do aktywnej sprzedaży i promowania jej produktów. Celem tej umowy miało być zwiększenie przychodów obu stron - odbiorcy (bezpośrednio) i dostawcy (pośrednio). W drugiej opisanej sytuacji chodziło o zobowiązanie Spółki w umowie dostawy olejów silnikowych do nieodpłatnego przekazania na rzecz kontrahenta (prowadzącego warsztat specjalistyczny) wyposażenia warsztatowego, tj. urządzeń specjalistycznych, takich jak pompki ręczne do oleju czy nalewaki. Ostatnią ze wspomnianych sytuacji objęte zostały natomiast przypadki, kiedy to Spółka na podstawie porozumienia przekazuje odbiorcy do ekspozycji kasetony reklamowe, totemy reklamowe, które pozostają jednak jej własnością, wraz z usługą graficzną montażu i przystosowaniem do potrzeb miejsca montażu. Obowiązkiem odbiorcy jest wtedy pomoc przy montażu, bieżąca konserwacja, ponoszenie bieżących kosztów utrzymania i eksploatacji oraz zgłaszanie wszelkich istotnych uszkodzeń. Sąd odnotował, że Spółka we wniosku stwierdziła, iż strony wspomnianego porozumienia dokonują wzajemnych świadczeń.

1.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż wnioskodawczyni sformułowała pytanie dotyczące opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania tych towarów i usług, wyrażając zarazem stanowisko, że ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określanej jako ustawa o VAT) i że jednocześnie nie ma obowiązku opodatkowywania podatkiem od towarów i usług przekazania towarów w żadnej z przedstawionych sytuacji. Zauważył przy tym, że Spółka wywiodła tę tezę z regulacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jej zdaniem bowiem - zgodnie z treścią tego przepisu - dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest tylko takie przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które następuje na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tym samym czynności wskazane we wniosku, jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu.

Sąd zaznaczył, że Spółka identycznie oceniła trzeci przypadek nieodpłatnego przekazania towarów, w którym jej kontrahenci nie mają prawa do rozporządzania nimi. Według niej przekazanie to nie stanowi dostawy towarów, gdyż jego celem jest to, by prowadzone przez jej kontrahentów punkty wymiany oleju uzyskały "nowy wygląd odpowiadający aktualnym trendom wzorniczym". We wskazanej sytuacji nie dochodzi przy tym do nieodpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ świadczenie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Minister Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, uzasadniając ten punkt widzenia treścią przytoczonych przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd przywołał pogląd organu, zgodnie z którym w świetle tej regulacji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Zdaniem Ministra Finansów dla opodatkowania tego rodzaju czynności istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nich w całości lub w części. Sąd zauważył, że Minister Finansów odwołał się w tym zakresie do wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając treść art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, mającego, w jego mniemaniu, charakter szczególny względem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten nawiązywał bowiem do towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeżeli zatem zbycie tych towarów podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to również ten ostatni przepis musi stanowić podstawę do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie organu odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy, gdyż art. 7 ust. 3 ustawy byłby zbędny, wyłączając z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Sąd odnotował też, że organ nawiązał do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), "będącej odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady", w której, według niego, identycznie określono przedmiot opodatkowania, tj. obejmując nim każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Podkreślił również, że zdaniem Ministra Finansów opisane we wniosku wydanie rzeczy bez przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi wprawdzie nie stanowi dostawy, lecz nie może być także uznane za nieodpłatne świadczenie usług, skoro strony dokonują wzajemnych świadczeń. W konsekwencji czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

1.5. Następnie Sąd wspomniał, że Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 6 stycznia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia 19 listopada 2009 r., po czym wyliczył zarzuty zawarte w skardze na tę interpretację. Podniesiono w nich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a nadto naruszenie art. 14a i art. 14c, art. 120 i art. 121 § w związku z art. 14 h ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p." - Sąd nigdzie należycie nie oznaczył tej ustawy) poprzez m.in. nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w rozpatrywanej materii. Sąd odnotował jeszcze, że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz że na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. pełnomocnik Spółki wyjaśniał sformułowanie zamieszczone we wniosku. Pełnomocnik oświadczył mianowicie, że "przy przekazywaniu kontrahentom elementów reklamowych, które pozostają własnością, dochodzi do obopólnej korzyści stron kontraktu, jednak wbrew stwierdzeniu zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji nie dochodzi do wzajemnych świadczeń pomiędzy nimi".

1.6. Odnosząc się do skargi, Sąd na wstępie krótko przypomniał zakres i kryteria kontroli sądowoadministracyjnej dotyczącej interpretacji podatkowych, następnie zaś skonstatował, że skarga jest zasadna, kwestionując wykładnię przeprowadzoną przez Ministra Finansów. W dalszej kolejności Sąd przytoczył treść art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, zwracając uwagę na zmianę tego ostatniego przepisu wprowadzoną z dniem 1 czerwca 2005 r. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Podniósł, że polegała ona "na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika". Zaznaczył przy tym, że właśnie to sformułowanie stanowiło główny argument, dla którego Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 czerwca 2005 r., doszedł do podobnych wniosków jak organ w zaskarżonej interpretacji. Wówczas bowiem ustanowiony w tym przepisie wyjątek od zakresu opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT miałby sens jedynie wtedy, gdyby ów zakres obejmował każdą czynność polegającą na przekazaniu przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, tj. na cele tak związane, jak i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Sąd stwierdził zatem, że przed dniem 1 czerwca 2005 r. taka wykładnia była zgodna z prawem wspólnotowym, tj. art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, następnie art. 16 Dyrektywy nr 2006/112/WE, i jednocześnie nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, "a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem". Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyraził jednak zarazem pogląd, że taka wykładnia była już nieuzasadniona w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po tym dniu. Pominięcie w treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oznaczało bowiem "odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego", czyli "jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług". Taki stan rzeczy wyklucza zaś "możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej".

1.7. Dokonując wykładni językowej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, Sąd podkreślił, że jego treść wprost odnosi się tylko do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a co za tym idzie, że pomija on przekazanie towarów dokonane na cele z tym przedsiębiorstwem związane. Podzielił jednocześnie zapatrywanie wyrażone w orzecznictwie, iż po wspomnianej nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie...