Ulga meldunkowa dla budynku i gruntu

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga meldunkowa) obejmuje przychód ze sprzedaży gruntu i stanowiącego jego cześć składową budynku mieszkalnego - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Grażyna Nasierowska, WSA del., Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1100/09 w sprawie ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2) uchyla zaskarżoną interpretację,
3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz B. P. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. P. (dalej jako: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej jako Minister Finansów) z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku skierowanym do Ministra Finansów skarżąca podała, że w dniu 10 maja 2008 r. odziedziczyła na podstawie ustawy wprost 1/2 spadku po zmarłym bracie. W skład spadku, oprócz środków pieniężnych weszła nieruchomość gruntowa, położona we W., o powierzchni 791 m² oraz położony na niej budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 70,6 m². Skarżąca wspólnie z siostrą - drugim spadkobiercą, zostały zwolnione z podatku od spadków i darowizn. W budynku tym skarżąca była zameldowana nieprzerwanie na pobyt stały w okresie od dnia 10 stycznia 1947 r. do dnia 6 stycznia 1981 r. W 2009 r. ma zamiar sprzedać wspólnie z siostrą przedmiotową nieruchomość.

Zapytała w związku z tym, czy na podstawie o art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) skorzysta z uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Zdaniem skarżącej odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. W jej ocenie meldunek ten nie musi przypadać wyłącznie na okres lat 2007-2008 (czas obowiązywania przepisu) i może go poprzedzać. Zwolnienie zdaniem podatniczki obejmować winno całość uzyskanego przez nią dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż samego budynku, z uwagi na treść art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego (dalej k.c.) nie jest bowiem możliwa. Budynek jest częścią składową nieruchomości gruntowej, na której został wniesiony i nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Skarżąca podniosła przy tym, że na rynku nieruchomości cena sprzedaży, obejmuje zawsze grunt wraz z wniesionym na nim budynkiem, a wyodrębnienie wartości samego budynku prowadzi do niewiarygodnych ustaleń.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r., nr [...], Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za błędne.

W uzasadnieniu interpretacji, organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, w tym wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Pomimo tego, że z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316, dalej jako: ustawa nowelizująca), do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Do sytuacji opisanej we wniosku zastosowanie ma zatem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Organ podzielił stanowisko strony skarżącej co do spełnienia przez nią warunku zameldowania. Uznał jednak, że zakresy przedmiotowe art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie pokrywają się. Zakres zastosowania drugiego z nich jest węższy. Nie obejmuje zatem wszystkich przypadków zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w tym sprzedaży nieruchomości gruntowych.

W dniu 12 marca 2009 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2009 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze z dnia 30 kwietnia 2009 r. skarżąca zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca będzie miała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie w zakresie przychodu ze sprzedaży przysługującego skarżącej udziału w budynku mieszkalnym, zwolnienie to nie obejmie zaś przychodu ze sprzedaży gruntu, na którym budynek ten został wniesiony;

b) art. 47 i art. 48 k.c., poprzez przyjęcie, że budynek mieszkalny może stanowić samodzielny przedmiot obrotu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Przyznała, że zakresy normowania określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz 21 ust. 1. pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. nie są tożsame. Podniosła jednak, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nieruchomości, wobec czego zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 46-48 k.c.

W ocenie skarżącej jej stanowisko znajduje także potwierdzenie w art. 9 pkt 2, 4 i 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej jako: u.p.c.c.), która to posługuje się pojęciem budynku mieszkalnego w rozumieniu wskazanym przez skarżącą.

Skarżąca zarzuciła organowi pominięcie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa kwestii związanych z wyceną nieruchomości. Jej zdaniem, gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania jedynie część przychodu odpowiadającego wartości budynku mieszkalnego, to zastrzegłby to wyraźnie w przepisach ustawy podatkowej. Wskazałby ponadto sposób określenia przychodu odpowiadającemu budynkowi mieszkalnemu. W ocenie skarżącej ustalenie wartości samego budynku, z pominięciem wartości gruntu, na którym został wniesiony, tak jak chce tego organ podatkowy, prowadzi do niewiarygodnych rezultatów. W realiach rynkowych ustalenie wartości nieruchomości polega bowiem na odniesieniu się do ceny niezabudowanego gruntu oraz gruntu zabudowanego, nigdy zaś nie dotyczy samej ceny budynku, wniesionego na tym gruncie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Organ podał, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie były kwestie wyceny odziedziczonej przez skarżącą nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stwierdził, że istotą sporu była kwestia, czy zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje także grunty, na których budynek został wniesiony. Strony przy tym były zgodne, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz 21 ust. 1. pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. nie mają tożsamych zakresów regulacji.

Sąd wywiódł z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ogólną zasadę (domniemanie), że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wskazanych w ustawie. Art. 10 u.p.d.o.f zawiera przykładowe wyliczenie źródeł dochodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ust. 1 pkt 8 lit a tego przepisu wskazano jako źródło dochodu sprzedaż nieruchomości. Co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi zatem źródło dochodu, podlegającego opodatkowaniu. Nie budzi także wątpliwości, że z uwagi na brak definicji legalnej nieruchomości w u.p.d.o.f., zastosowanie powinny znaleźć w tym zakresie przepisy prawa prywatnego, w tym art. 46 kodeksu cywilnego. Definicję tę można uzupełnić ponadto treścią art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego. Oznacza to, że budynek - część składowa nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został on wniesiony.

Zasada, że wszystkie rodzaje dochodów podlegają opodatkowaniu, doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 u.p.d.o.f., zawierającego zwolnienia przedmiotowe z podatku. Jednym z nich jest, powoływane przez skarżącą, zwolnienie z podatku dochodowego sprzedaży budynku, o ile zbywca był zameldowany w tym budynku przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed datą sprzedaży - art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f.

Z mocy art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej skarżąca (z uwagi na datę nabycia nieruchomości) będzie mogła skorzystać przy jej sprzedaży ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., jednakże zwolnienie to będzie miało zastosowanie tylko do części uzyskanego przez nią dochodu - ze zbytego budynku mieszkalnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tworząc wyjątek od zasady, że sprzedaż nieruchomości podlega opod...