Niedobory zawinione a korekta VAT

Z uzasadnienia NSA: Jeżeli utrata towaru nastąpiła z przyczyn od skarżącej spółki zależnych, tj. w wyniku zawinionych niedoborów towarów, dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo spółki do odliczenia w związku z ww. nabyciem powinno zostać utracone.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 280/10 w sprawie ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,
2) zasądza od A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 280/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. interpretację Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

A. Spółka z o.o. we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 7 sierpnia 2009 r. wskazała, że zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów chemii budowlanej. W związku z nabyciem surowców w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych, Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych surowców. W wyniku okresowej weryfikacji zgodności magazynowego stanu towarów handlowych ze stanem księgowym, został ujawniony zawiniony niedobór towarów. Spowodowało to ujęcie niedoboru w księgach jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. W tej sytuacji podatnik dokonał korekty deklaracji VAT-7 w części podatku, który został zawarty w cenach surowców użytych do wyprodukowania towarów, których niedobór uznano za zawiniony. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanej sytuacji podatnik prawidłowo dokonał korekty, czy też pomimo stwierdzenia niedoboru przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych surowców? W ocenie Spółki, prawo do odliczenia przysługiwało również w sytuacji niedoboru zawinionego.

Minister Finansów w wydanej w dniu 3 grudnia 2009 r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, między innymi w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ powołał się na wyrok w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, z którego wnioskując a contrario wywiódł, że w przypadku, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych (manka), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji, zdaniem organu, odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana.

Pismem z dnia 10 grudnia 2009 r., pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 3 grudnia 2009 r.

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") przez błędną ich wykładnię i uznanie, że wyłączenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT skutkuje utratą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie surowców, co skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji VAT-7,

2) art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nienależyte odniesienie się do argumentacji Spółki, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu podniesiono, że fakt stwierdzenia niedoborów w surowcach i towarach gotowych (niezależnie od tego, czy są to niedobory zawinione czy też niezawinione) nie ma wpływu na powstałe wcześniej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż w każdym przypadku zakupu towarów dokonano z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ dopuścił się naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112.

Sąd I instancji, powołując się na wyrok NSA z dnia z 18 lutego 2009 r., I FSK 1874/07 wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 112), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, nie uwzględnia wniosków wynikających z wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112), wywiedzionych w orzecznictwie ETS. Użyte w art. 88 ust. ...