Czy trzeba posiadać potwierdzenie odbioru korekty

Z uzasadnienia: Przepis art. 29 ust 4a ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 1, a także art. 73 i 90 Dyrektywy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług

I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe;
II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. Polska Spółka z o. o. w K. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka niejednokrotnie zmuszona jest do wystawienia faktury korygującej. Sytuacja ta dotyczy zarówno transakcji krajowych, jak też sprzedawanych do innych państw członkowskich usług, nie podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce.

Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniami:

1) czy w sytuacji, w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej, wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podatku należnego bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę usługi/towaru,
2) czy w sytuacji, w której wnioskodawca świadczy usługi na rzecz kontrahentów z państw unijnych, nie podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, wnioskodawca zobligowany jest również do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Według strony art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.t.u., którego brzmienie jest niewątpliwie jasne i nie ma konieczności jego wykładni, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej podatników. Zapis taki narusza zasadę neutralności, ponieważ podatnik, który nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury, nie będzie mógł odliczyć podatku, a więc poniesie jego ciężar. Podatek ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta. Zdaniem strony państwa członkowskie muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Ponadto w opinii wnioskodawcy przepisy 112 Dyrektywy, a w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Spółka wskazała również, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania, w przypadkach o których mowa w art. 90 Dyrektywy 112, co prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności, a w konsekwencji zasady neutralności podatku. Spółka powołała również orzeczenia sądów administracyjnych, w których stwierdzono o niezgodności wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej z prawem wspólnotowym.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie obniżenia podatku należnego bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę oraz uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi, która nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Organ wskazał, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej postawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a p.t.u. ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Organ podatkowy zauważył także, że zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG, jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego. Argumentację spółki dotyczącą sprzeczności art. 29 ust. 4a p.t.u. z podstawowymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności art. 73 i 90, należy uznać za błędną. Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami.

W ocenie organu, w sytuacji w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego, Spółka musi posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi/towaru. Natomiast w sytuacji, w której Spółka świadczy usługi na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich, a usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, w przypadku wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, nie jest ona zobligowana do posiadania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę.

Pismem z dnia 9 marca 2011 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Jak zauważył, organ podatkowy zobowiązany był do dokonania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zdaniem wnioskodawcy niedopuszczalne są sytuacje, w których celem uniknięcia nadużyć związanych z obniżaniem obrotu utrudnia się przedsiębiorcy lub wręcz uniemożliwia korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. Założenie o nieuczciwości podatnika nie powinno mieć miejsca w żadnym wypadku. Przerzucenie ponoszenia ekonomicznego ciężaru opodatkowania wynikającego z zawyżonej podstawy opodatkowania jest niezgodne z założeniami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podkreślił, że opodatkowany powinien być wyłącznie odbiorca końcowy, a państwo powinno zapewnić całkowitą neutralność wobec przedsiębiorców, którzy biorą udział w procesie produkcji i dystrybucji przed końcowym etapem opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy, art. 29 ust. 4a p.t.u., którego brzmienie jest niewątpliwie jasne i nie ma konieczności podejmowania się jego wykładni, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej dla podatników.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 13 kwietnia 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając błędną interpretację art. 29 ust. 4a p.t.u. oraz art. 121, 124 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Skarżąca spółka podkreśliła, że istotnym elementem jest kwestia obowiązywania i przestrzegania w Polsce prawa wspólnotowego. Skarżąca wskazała, że przepisy Dyrektywy 112 od art. 73 do art. 90 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku, wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. W związku z powyższym regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a p.t.u. narusza zasadę neutralności opodatkowania. Ponadto państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności. Podatek powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Państwa członkowskie winny też zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiają im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych.

Strona skarżąca zarzuciła, że w związku z brakiem uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa odwołania. Organ nie odniósł się w ogóle w sposób merytoryczny do wskazanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych. Organ pomija fakt, że obowiązany jest do udzielenia wyjaśnień podatnikowi, a także niezbędnych dla niego informacji oraz winien dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa. Organ przez sporządzenie w jednym zdaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa łamie normy ustanowione w art. 121 Ordynacji podatkowej, a te nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony organ podatkowy musi się odnieść także do dowodów, którym nie daje wiary, a co więcej musi należycie uzasadnić taką właśnie ocenę tych dowodów, czego zabrakło w interpretacji indywidualnej. Ponadto musi ocenić łącznie wszystkie dowody, a nie tylko wybrane celem uzasadnienia rozstrzygnięcia organu. Wszystkich tych elementów zabrakło w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Według strony, skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym...