Umowa dożywocia a PIT

W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. W konsekwencji organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do określenia dożywotnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Protokolant Praktykant Marta Starszewska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r., sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych:

I. uchyla zaskarżoną decyzję;
II. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu;
III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2003 r. S. M. nabyła na podstawie aktu notarialnego lokal mieszkalny położony w "[...]".

Dnia 21 marca 2006 r. skarżąca zawarła z M. K. (wnuczką) aktem notarialnym umowę dożywocia, którą przeniosła na jej rzecz prawo własności do ww. lokalu mieszkalnego. Nabywczyni zobowiązała się tą umową do zapewnienia zbywczyni dożywotniego utrzymania, polegającego na dostarczaniu wyżywienia, dokonywania codziennych zakupów, sprzątania dwa razy w tygodniu, zapewnienia opieki medycznej i dostarczania leków oraz sprawienia własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom, przy czym ustanowione zostało dla dożywotniczki prawo do dożywotniego zamieszkiwania w zbytym lokalu. W umowie tej wartość lokalu strony określiły na 80.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 21 czerwca 2010 r. i 2 listopada 2010 r. zwracał się do S. M. o wywiązanie się z obowiązku złożenia deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Podatniczka nie udzieliła jednak odpowiedzi, w związku z czym Naczelnik postanowieniem z dnia 5 stycznia 2011 r. wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 8.000 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym przypadku zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Tym samym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 19 ust. 1 p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 p.d.o.f.). Zgodnie z art. 19 ust. 4 p.d.o.f. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podatnie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. W myśl art. 28 ust. 1 p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ -c/ nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek taki ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 p.d.o.f.).

W konsekwencji każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ma ona charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, polegającej na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym. Charakterystyczną cechą tej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego. Mając powyższe na względzie organ wskazał, że umowa dożywocia, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ze stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie wynika, że umowa dożywocia została sporządzona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi więc źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ -c/ p.d.o.f.

Organ nie podzielił wskazywanego przez podatniczkę stanowiska wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 639/10. Przychylił się jednak do poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, w którym to sąd wskazał, że w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, jednak w jego ocenie, nie zmienia to faktu, że przeniesienie własności nieruchomości stanowi formę odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął wartość nieruchomości określoną w § 4 umowy dożywocia na kwotę 80.000 zł.

Odnosząc się do zarzutu, że zbywana przez podatniczkę nieruchomość została jednocześnie w dacie nabycia obciążona prawem dożywocia do całego lokalu mieszkalnego, a więc organ pierwszej instancji powinien przyjąć, że w tym przypadku doszło do nabycia przez S. M., przed upływem dwuletniego okresu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ p.d.o.f., lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, organ odwoławczy podniósł, iż na podstawie umowy dożywocia S. M. dokonała zbycia lokalu mieszkalnego na rzecz swojej wnuczki - M. K., w zamian za co jej wnuczka zobowiązała się zapewnić jej dożywotnie utrzymanie. Nastąpiło zatem przeniesienie własności lokalu na rzecz M. K., a tym samym mamy do czynienia tylko ze zbyciem lokalu, natomiast podatniczka uzyskała jedynie prawo do dożywotniego zamieszkania w tym lokalu, nie dokonała zaś jego nabycia. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e/ p.d.o.f. O ile przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1 p.d.o.f. posługują się pojęciem "odpłatnego zbycia" nieruchomości, w którym mieści się m. In. sprzedaż i dożywocie, o tyle przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e/ oraz art. 28 ust. 2a, przywołane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, odnoszą się wyłącznie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ - c/ p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy, bowiem dożywocie podlega opodatkowaniu jako jedna z form odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła S. M., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Wskazanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ - c./, art. 19 ust. 1,2 i 4, art. 28 ust. 1 i 2 p.d.o.f. w zw. z art. 908 i następne kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca ...