Opłaty za media w cenie najmu

Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

W sytuacji, gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Nie wyklucza to jednak możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu.

Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. G. K. i M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1391/09 w sprawie ze skargi M. Z. G. K. i M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. Z. G. K. i M. Sp. z o.o. w P. (dalej jako Spółka lub Skarżąca), uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że wnioskiem z dnia 22 stycznia 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, podając, że jest gminną spółką komunalną, która jest podatnikiem VAT. Na podstawie zawartej umowy z Gminą administruje gminne lokale mieszkaniowe - zawiera umowy najmu lokali, nalicza czynsze i opłaty według faktycznie poniesionych kosztów przez lokatorów i z otrzymanych przychodów pokrywa w całości koszty utrzymania lokali. Gminne lokale mieszkalne znajdują się zarówno w budynkach komunalnych jak i budynkach Wspólnot mieszkaniowych (część gminna).

Spółka wskazała na problem jaki powstaje przy wystawianiu faktur dla lokatorów mieszkań w budynkach Wspólnot mieszkaniowych. Podniosła, że Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym podmiotem. W celu należytego utrzymania lokali ich właściciele są zobowiązani do ponoszenia kosztów zarządzania nieruchomością wspólną oraz pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali. Wspólnota mieszkaniowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", na rzecz samych siebie, poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem własnych lokali (opłaty za energię cieplną, dostawę wody i odbiór ścieków, wywóz nieczystości). Stroną umowy o dostawę wody, ciepła jest Wspólnota mieszkaniowa reprezentowana przez zarząd. Tym samym, zdaniem Spółki, brak jest uzasadnienia do fakturowania wewnętrznych rozliczeń miedzy Wspólnotą, a jej członkami (Gmina jako jeden z członków - właściciel części gminnej). Spółka jako administrator gminnych lokali mieszkalnych otrzymuje od Wspólnoty notę obciążeniową zawierającą zaliczkę na koszty zarządu nieruchomością wspólną za część gminną oraz kwotę brutto opłat niezależnych od właściciela, tj. za media (ciepło, woda, ścieki itp.) za lokale gminne. Nota powyższa stanowi podstawę księgowania kosztu Spółki związanego z administrowanymi lokalami mieszkalnymi i jednocześnie jest podstawą do obciążenia najemcy lokalu mieszkalnego. Spółka zobowiązana jest wystawić lokatorowi (w części gminnej) lokalu mieszkalnego fakturę zawierającą czynsz oraz opłaty za świadczenia - media, tj. opłatę za dostawę wody, ciepła, wywóz nieczystości. Spółka wystawia, więc fakturę VAT w zakresie czynszu i notę obciążeniową w zakresie opłat za media. Spółka traktuje sposób rozliczania opłat za media (opłaty niezależne od właściciela) jako zwrot poniesionych kosztów - wyłożonych środków pieniężnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadała pytanie: czy prawidłowo postępuje wystawiając noty obciążeniowe za opłaty związane z dostarczeniem do lokalu mieszkaniowego wody, ciepła itp. dla najemcy lokalu traktując tę czynność jako zwrot wyłożonych środków pieniężnych. Zdaniem Spółki, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługa w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek (symbol PKWiU ex 70.20.11) jest zwolniona z podatku. Prawidłowo więc wystawia fakturę zwolnioną z VAT za czynsz oraz notę obciążeniową za opłaty i otrzymuje notę obciążeniową za opłaty od Wspólnoty mieszkaniowej w kwocie brutto. W jej ocenie brak jest uzasadnienia do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami, ponieważ nie dochodzi tu doświadczenia usług. Nadto Wspólnoty nie są podatnikami podatku VAT z uwagi na niewykonywanie przez nie czynności podlegających opodatkowaniu, a także z uwagi na korzystanie ze zwolnień o charakterze podmiotowym wynikających z art. 113 ustawy o VAT, tj. z uwagi na nieprzekroczenie obrotu obligującego wspólnoty do stania się czynnymi podatnikami VAT. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, obciążenie przez Skarżącą najemców lokali komunalnych opłatami powiększonymi o podatek VAT doprowadziły w istocie do podwójnego obciążenia tym podatkiem - raz na skutek nie możliwości odliczenia podatku przez wspólnotę, dwa na skutek doliczenia podatku przez Spółkę, co godziłoby w zasady neutralności podatku VAT.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej Kodeks cywilny) oraz art. 9 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego refakturowanie powyższych kosztów nie jest możliwe, gdyż Spółka nie otrzymuje faktury VAT, która stanowiłaby podstawę refakturowania. Organ wskazał, że Wspólnota mieszkaniowa, która nabywa media oraz inne usługi od ich dostawców, pobierając od właścicieli lokali będących członkami tej Wspólnoty opłaty tytułem dostarczonych usług i wystawiając w związku z tym noty księgowe dla poszczególnych członków Wspólnoty, nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wpłaty te stanowią partycypację w kosztach Wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków. Skoro więc w rozliczeniach wewnątrz Wspólnoty nie występuje obrót, to tym samym przy umownym zastrzeżeniu, co do odrębnego sposobu rozliczania opłat za media, nie można mówić o odsprzedaży mediów przez członka Wspólnoty na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów, czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych.

Dodatkowo Minister Finansów stwierdził, że opłaty te mogą zostać wkalkulowane w cenę świadczonej usługi najmu, czyli mogą stanowić część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu. Obrotem będzie cała wartość świadczenia jaką Spółka pobiera od najemców. Tym samym powinna ona ww. świadczenie udokumentować jedną fakturą VAT oraz opodatkować przedmiotowe świadczenie, jako jedną usługę, stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana w związku z przystąpieniem Polski do UE (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej jako TWE),

- błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 79 pkt c Dyrektywy 112 i w konsekwencji uchybienie art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że zaproponowane przez Ministra Finansów rozwiązanie polegające na doliczeniu opłat za media do wartości opłat czynszowych jest niewykonalne, ponieważ nie jest ona w stanie wystawić jednej faktury zawierającej zarówno czynsz jak i media licznikowe z uwagi na to, iż te ostatnie rozliczne są w różnych okresach, w oparciu o różne programy rozliczeniowe i dążą do jak najwierniejszego odzwierciedlenia faktycznego zużycia. Skarżąca podniosła, iż w zaskarżonej interpretacji brakuje odpowiedzi na pytanie, jak postępować w sytuacji, gdy czynsz i media są rozliczane w różnych okresach rozliczeniowych i nie ma możliwości wystawienia jednej faktury oraz że organ nie ustosunkował się w ogóle do jej stanowiska przedstawionego we wniosku odnośnie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 79 pkt c Dyrektywy 112. Zdaniem Spółki, ponieważ ponosi ona koszty innego podmiotu, które następnie są na ten podmiot przenoszone, brak jest podstaw do wystawienia przez podmiot płacący faktury na nabywcę usługi, strony powinny rozliczyć się na podstawie innych niż faktura dokumentów księgowych, tym bardziej, że rozliczenie takie jest z punktu widzenia VAT neutralne. Według Skarżącej kwestia ta nie jest uregulowana w krajowych przepisach o VAT, ale określona została w art. 79 Dyrektywy 112, który to przepis powinien być zastosowany w niniejszej sprawie

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż w niej wskazane.

3.2. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanął na stanowisku, iż Skarżąca wykonuje świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT pobierając od najemców opłaty z tytułu mediów, co w konsekwencji prowadzi do konieczności opodatkowania tych świadczeń w oparciu o treść ar...