Umowa spółki a przychody i koszty wspólników

Wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych zróżnicowanie kosztów uzyskania przychodów na koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz na koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie modyfikuje określonej w art. 8 ust. 1 i ust. 2 uustawy zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, toteż koszty te, zarówno ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, jak i poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 814/09 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej i zgodnie z zawartą umową przysługuje mu udział w zyskach odpowiadający ilorazowi przychodów przysporzonych spółce jego osobistą pracą i sumy przychodów spółki, natomiast koszty są dzielone równo pomiędzy wspólnikami, przy czym podział zysku i pokrycie strat dokonywane jest na podstawie comiesięcznych uchwał. Oznacza to, że przychód przypisywany jest wspólnikowi w oparciu o ustalony klucz podziału, odbiegający od zasady równego udziału w zysku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy ustalenia zawarte w umowie spółki co do "podziału przychodów z zysku" są zgodne z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), udzielając odpowiedzi twierdzącej i dodatkowo podnosząc, że dopuszczalne jest także dzielenie kosztów stałych proporcjonalnie, a kosztów zmiennych - odpowiednio do kosztów poniesionych przez każdego ze wspólników.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że wspólnicy spółki jawnej mogą określić prawo do udziału w zysku w dowolnej proporcji, jednakże w takiej samej proporcji powinny być rozliczane koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko to Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że ustalony w umowie spółki sposób podziału przychodów i kosztów jest niezgodny z tymi przepisami oraz naruszenie art. 121 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), przejawiające się nie zawezwaniem zainteresowanego do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki jawnej określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku i taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika. Natomiast wywodzony z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie nie ma wpływu na zasady podziału kosztów pomiędzy wspólnikami spółki jawnej, ponieważ w art. 8 u.p.d.o.f. odmiennych regulacji nie przewidziano. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczania kosztów ich uzyskania. Umowa spółki może wprawdzie określać prawo wspólnika do udziału w zysku w dowolnej proporcji, nie może jednak przenosić lub modyfikować obowiązków, gdy są one bezwzględnie określone. Sąd uznał także, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie wymagał uzupełnienia, toteż zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezpodstawny.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy co do istoty.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił: naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak logicznego i jasnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, co skutkuje niemożnością poznania jego rzeczywistych motywów, przeanalizowania przeprowadzonego rozumowania oraz podjęcia polemiki odnośnie zastosowanych metod przy konstruowaniu normy prawnej oraz jej wykładni;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia prawa materialnego, to jest naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 u.p.d.o.f. i tym samym niewypełnienie obowiązku całościowego rozpatrzenia skargi zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez niedopatrzenie się naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121 i art. 125 O.p., przejawiającego się w zaniechaniu wezwania skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego,

oraz

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i ust. 2 w związku z art...