NSA: Abolicja nie obejmuje wszystkich przychodów zagranicznych

Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ustawa abolicyjna) nie obejmuje dochodów wyłączonych z polskiego systemu podatkowego na mocy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odwołuje się art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej, nie można zastosować do przychodu nie należącego do źródeł objętych obowiązkiem podatkowym w polskim systemie podatkowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 191/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 191/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. Dyrektor IS w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w A. z dnia 31 lipca 2009 r. określającą Skarżącemu wysokość umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 10.192 zł, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego złożonego za 2007 r. a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) oraz wysokość umorzonych odsetek za zwłokę w kwocie 1.657 zł w części odpowiadającej kwocie umorzenia.

2.2. Podstawą ww. rozstrzygnięcia organu podatkowego był następujący stan faktyczny:

2.2.1. Skarżący uzyskał w 2007 r. przychody w kwocie 38.044,49 zł z pracy najemnej wykonywanej za granicą na pokładzie statku należącego do armatora mającego swą siedzibę w Holandii (przy czym podatku od tych dochodów za granicą nie zapłacono) oraz przychody w kwocie 119.353,64 zł z pracy na stanowisku elektryka przy pracach konserwacyjnych w Agencji Pracy Tymczasowej w Holandii (przy czym podatek zapłacony za granicą wyniósł 27.009,21 zł). W dniu 6 lutego 2009 r. podatnik złożył na formularzu PIT-AZ wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku z uzyskaniem przychodów z pracy w Holandii. Wg wniosku przychody z pracy uzyskane w 2007 r. z pracy w Holandii wyniosły łącznie 158.591,63 zł, dochód wyniósł 157.398,13 zł, zapłacony za granicą podatek wyniósł 27.009,21 zł. Podatnik złożył też korektę zeznania podatkowego za 2007 r. PIT-36, w którym zadeklarował do opodatkowania przychody uzyskane z pracy w Holandii w kwocie 158.591,63 zł, dochód w kwocie 157.398,13 zł oraz podatek zapłacony za granicą w kwocie 27.009,21 zł. Należny podatek dochodowy za rok 2007 wg zeznania podatkowego wyniósł 19.760 zł.

2.2.2. Dyrektor IS, przywołując treść art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 lit. a i art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894; dalej: ustawa abolicyjna), wskazał, że przewidziana w tej ustawie możliwość umorzenia zaległości podatkowych odnosi się do podatników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujących przychody z pracy poza granicami Polski w krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których zastosowanie miała metoda unikania podwójnego opodatkowania przez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce, bądź uzyskujących przychody z pracy w państwach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w tamtych krajach.

Ponieważ Skarżący uzyskał w 2007 r. przychody z pracy najemnej w Holandii, zastosowanie mają postanowienia umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1981 r., Nr 31, poz. 169; dalej: umowa polsko - holenderska). W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej na pokładzie statku armatora holenderskiego organ przywołał art. 15 ust. 3 tejże umowy międzynarodowej. Organ wywiódł, że skoro do przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku należącego do armatora holenderskiego nie miała zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia - podlegały one bowiem opodatkowaniu wyłącznie w Polsce - to przychody te nie są objęte zakresem działania ustawy abolicyjnej.

Odmiennie organ ocenił natomiast dochody uzyskane przez podatnika w 2007 r. z pracy w Agencji Pracy Tymczasowej. Do dochodów tych miała bowiem zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia określona w art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a tym samym dochody te zostały objęte zakresem działania ustawy abolicyjnej. W związku z tym decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej określił podatnikowi wysokość umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 10.192 zł, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego złożonego za 2007 r. a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz wysokość umorzonych odsetek za zwłokę w kwocie 1.657 zł w części odpowiadającej kwocie umorzenia.

2.2.3. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia i argumentację w niej zawartą.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Gdańsku skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS Skarżący zarzucił rażące naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej,
2) art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.,
3) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz
4) art. 7, art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 178, poz. 438; dalej: Konstytucja RP).

Skarżący zakwestionował odmowę umorzenia zaległości podatkowej w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez niego z tytułu pracy na statku armatora holenderskiego. Podniósł, że także i do tych przychodów miał zastosowanie art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., a tym samym są one objęte dyspozycją art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej. Powołany art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. dotyczy podatników uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 15 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej dotyczy jedynie miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez marynarzy pływających na statkach armatora holenderskiego, ale nie zmienia faktu, że osiągnięty przez Skarżącego w 2007 r. przychód, jako pochodzący z pracy wykonywanej za granicą, objęty jest dyspozycją art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

4.1. Oddalając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Nie była sporna także kwestia zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej w odniesieniu do przychodów z tytułu pracy w Agencji Pracy Tymczasowej. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy także przychody uzyskane przez Skarżącego w 2007 r. z tytułu pracy na statku należącym do armatora holenderskiego objęte są dyspozycją art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej i czy w konsekwencji zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok może zostać umorzona na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

4.2. Sąd pierwszej instancji ocenił, że dochody uzyskane przez Skarżącego w 2007 r. wyłączone są spod działania ustawy abolicyjnej, a to z uwagi na art. 15 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. W przypadku takiego brzmienia przepisu, na mocy którego jedno z państw rezygnuje z przysługującego mu roszczenia podatkowego, nie występuje problem podwójnego opodatkowania, gdyż dochód podatnika podlega od początku opodatkowaniu w jednym tylko państwie. Do takiego dochodu nie ma zastosowania żadna z metod obliczania podatku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania - czy to metoda wyłączenia, czy też metoda zaliczenia - bowiem nie istnieje potrzeba zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Stąd też dochód taki nie może być objęty zakresem działania ustawy abolicyjnej, która, co wskazano, miała na celu ujednolicić zasady eliminacji podwójnego opodatkowania przez wprowadzenie przy obliczaniu podatku - bardziej sprawiedliwej w odczuciu społecznym - zasady wyłączenia. Natomiast celem ustawy abolicyjnej nie była definitywna rezygnacja z opodatkowania, do czego w istocie zmierza strona skarżąca.

4.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że wbrew zarzutom Skarżącego z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy abolicyjnej nie można wywodzić wniosku, że ustawa obejmuje swym działaniem także dochody, co do których w umowie międzynarodowej przyznano prawo opodatkowania jednemu tylko państwu. Przepis ten wymienia jedynie wymogi formalne wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i nie można z jego treści wywodzić zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy.

4.4. WSA w Gdańsku nie dopatrzył się także naruszenia przez organy art. 120 i 121 O.p., jak też art. 7, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Nie można się było bowiem zgodzić ze Skarżącym, że wyłączenie spod zakresu działania ustawy abolicyjnej dochodów opodatkowanych wyłącznie w jednym państwie narusza zasady równości i sprawiedliwości społecznej, jak też zasadę demokratycznego państwa prawnego. Celem tej ustawy było wprowadzenie równych zasad unikania podwójnego opodatkowania, a w przypadku dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2007 r. nie było mowy o podwójnym opodatkowaniu. Interpretacja prawa przedstawiona przez Skarżącego zmierzała do wyłączenia spod opodatkowania w ogóle dochodów uzyskanych z pracy najemnej na statku holenderskiego armatora, co godzi w konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania.

4.5. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawne...