Wartość udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w spadku

Metoda wyceny wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według wartości skorygowanych aktywów netto pozwala na ustalenie "wartości rynkowej" tych udziałów i mieści się w dyspozycji normy art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1025/08 w sprawie ze skargi B. K. - L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach;
2) zasądza od B. K. - L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4448 zł (słownie: cztery tysiące czterysta czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1025/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej B. K.-L. zwrot kosztów postępowania i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decyzją z dnia 27 września 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił B. K.-L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę 121.267 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. S. Jednym ze składników majątkowych nabytych przez spadkobierczynię były udziały (100%) w spółce M. spółka z o.o. z siedzibą w Z. W ocenie organu podatkowego podatniczka określając rzeczywistą wartość udziałów na kwotę 1710,50 zł znacznie ją zaniżyła, która według oceny organu powinna wynosić 470.279,94 zł. W związku z powyższym, celem dokonania wyceny nabytych udziałów organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłego rewidenta B. D. i przyjął ustaloną w opinii kwotę, określając wartość udziałów na kwotę 305.781,96 zł.

Od powyższej decyzji podatniczka B. K.-L. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. W wyniku rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia 2 stycznia 2008 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w Z. Powodem uchylenia w ocenie organu odwoławczego była konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność istnienia i wysokości obciążenia spadkobierczyni z tytułu roszczenia o wypłatę zachowku. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodowej raportu z wyceny udziałów sporządzonego przez biegłego rewidenta B. D.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy B. K.-L. przedstawiła dokumenty potwierdzające istnienie osoby uprawnionej do zachowku. Według oświadczenia podatniczki łączna wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących do spadku wynosiła 435.350,85 zł, natomiast wartość długów i ciężarów spadkowych wynosiła 304.700 zł, co dawało czystą wartość spadku w wysokości 130.650,85 zł. Podatniczka wskazała, że wartość udziałów odziedziczonych przez nią w firmie M. spółka z o.o. wynosiła 1710,50 zł i w jej ocenie odpowiadała ona wartości rynkowej. Ponadto przedstawiła dowód w postaci "Opracowania dotyczącego wyceny udziałów" sporządzonego przez biegłego rewidenta K. W. W opracowaniu tym biegła rewident wytknęła uchybienia w sporządzonej opinii przez biegłą B. D. zarzucając między innymi zastosowanie niewłaściwej metody wyceny, cen rynkowych możliwych do uzyskania, nieuwzględnienia zmian w wycenie bilansowej tytułem należności od kontrahentów spółki.

W toku postępowania biegła B.D. na wezwanie organu podatkowego potwierdziła słuszność swojej opinii oraz stwierdziła, że polemika ze stanowiskiem zawartym w "opracowaniu dotyczącym wyceny udziałów" nie jest możliwa ze względu na brak w tym opracowaniu analizy jakichkolwiek dokumentów źródłowych. Organ pierwszej instancji przyjął te wyjaśnienia za rzetelne i spójne oraz uznał za zbędne powołanie nowego dowodu z opinii kolejnego biegłego.

W konsekwencji decyzją z dnia 25 czerwca 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił stronie należny podatek w wysokości 84.727 zł. Organ uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości 4.902 zł, a do opodatkowania przyjął nadwyżkę w kwocie 429.800 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji B. K.-L. działająca przez pełnomocnika zarzuciła organowi nieprawidłowe ustalenie wartości rynkowej udziałów przedsiębiorstwa M. spółka z o.o. W ocenie skarżącej wycena powinna zostać dokonana na listopad 2004 roku tj. na moment wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym M. S.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 września 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść art. 7 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93,poz.768 - oznaczana dalej u.p.s.d) oraz treść art. 925 ustawy z dnia 23maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16,poz.93 z późn. zm. - oznaczana dalej k.c.) stwierdzając, że dla ustalenia wartości rzeczy i praw nabytych przez B. K.-L. należy przyjąć stan tych rzeczy i praw istniejący w dniu 16 maja 2001 r. to jest w dniu otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy) i odnieść ten stan do cen rynkowych istniejących w dniu 15 kwietnia 2004 roku (dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku). Organ uznał, że przy ocenie wartości udziałów przedsiębiorstwa nie ma znaczenia utrata jego wartości jeszcze przed śmiercią spadkodawcy. Tym bardziej nie mogą mieć znaczenia zdarzenia jakie nastąpiły po śmierci spadkodawcy, nawet jeśliby mogły istotnie doprowadzić do zmniejszenia wartości spadku w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor podniósł także, że organ odwoławczy nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii biegłego. Opinie takie mogą być analizowane jedynie pod wglądem formalnym, a więc czy została sporządzona przez osobę uprawnioną w przepisanej formie, czy zawiera podpis biegłego i czy ma konkluzję oraz uzasadnienie i czy elementy te nie są wewnętrznie sprzeczne. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał wyjaśnienia biegłej B. D. za logiczne i wiarygodne. W ocenie organu podatkowego nie może on porównywać zawartości merytorycznej kilku opinii, może tylko je ocenić pod względem formalnym.

Na powyższą decyzję B. K.-L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 3 u.p.s.d., a także naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej(t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. oznaczana dalej Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu skargi B. K.-L. wskazała ponownie na nieprawidłowości wyceny sporządzonej przez biegłą rewident B. D., ze względu na brak odniesienia opinii do lokalnego [...] rynku przez co naruszono ustawowy wymóg określony w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem miejsca ich położenia. Zdaniem skarżącej opinia biegłej tych warunków nie spełniała, tym samym wartość przyjętych przez organy podatkowe udziałów M. spółka z o.o. nie jest prawidłowa. Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe nieprawidłowo odniosły się do opinii biegłej rewident B. D. W jej ocenie opinia powinna zostać oceniona nie tylko pod względem spełnienia warunków formalnych, ale również pod względem jej treści. Skarżąca zwróciła uwagę, że raport w sprawie wyceny udziałów oparto na niekompletnych i nierzetelnych księgach rachunkowych, które stanowiły jedyny punkt odniesienia opinii i co za tym idzie również dowód w sprawie wyceny wartości udziałów. Organy podatkowe nie uwzględniły natomiast wartości ogólnej przedsiębiorstwa, albowiem nie wzięły pod uwagę faktu, że przed śmiercią spadkodawcy jego firma utraciła autoryzację firmy "M.", co spowodowało zachwianie jej pozycji rynkowej.

I.4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skargowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

I.5.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., albowiem uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia wartości udziałów M. spółki z o.o. Zdaniem Sądu, organy podatkowe działając na zasadzie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. powinny określić wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku. Szacując taką wartość organ podatkowy może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii. Jednak w zgodzie z powołanym wyżej przepisem to organ w niniejszej sprawie powinien ustalić rzeczywistą wartość udziałów spółki z o.o. a nie de facto cedować ten obowiązek na biegłego. Oznaczać to powinno, że organ podatkowy w takim stanie prawny nie może być związany opinią biegłego, która przecież stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ nie ma obowiązku akceptacji każdej opinii biegłego. Powinien dokonać oceny opinii biegłego pod kątem kryteriów określonych w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., a w wypadku gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych, zażądać jej uzupełnienia. Sąd powołując się na treść ww. przepisu zaakcentował, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Tymczasem w jego ocenie wartość udziałów nie została określona zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 8 ust. 3 u.p.s.d,. Wartość 305.761,96 zł organ przyjął wprost z opinii biegłego rewidenta. Poza tym organ nie rozważył, czy biegły rewident jest osobą właściwą ze względu na swoje kwalifikacje do dokonania prawidłowej wyceny udziałów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, dlaczego organ zdecydował się na skorzystanie z opinii akurat takiego biegłego. W ocenie Sądu czym innym jest "raport z wyceny", a czym innym "operat szacunkowy,&q...