NSA: Oddział zagranicznej spółki nie musi występować o własny NIP

W świetle art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oddział spółki zagranicznej, będącej podatnikiem na mocy odrębnych przepisów, nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego, nawet tylko jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ponieważ w obrocie gospodarczym posługuje się NIP nadanym spółce. Również na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a zwłaszcza jej art. 5 pkt 4, nie można wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego odrębność od spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu części organizacyjno-gospodarczej spółki.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (spr.), NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 23/09 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz R. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 23/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Łodzi podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2008 r. Dyrektor IS w L. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 stycznia 2008 r., nr [...], w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP) [...] oddziałowi Spółki z siedzibą w L..

2.2. Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektor IS podał, że w dniu 18 czerwca 2007 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 złożone przez "G." w A. W oparciu o zawarte w nim dane wymieniony organ podatkowy wydał w dniu 21 czerwca 2007 r. decyzję w sprawie nadania Spółce numeru identyfikacji podatkowej [...]. Ponadto w oparciu o złożone przez "G." zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, organ podatkowy dokonał rejestracji Spółki jako podatnika VAT oraz podatnika VAT UE.

2.3. W dniu 5 listopada 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 (uzupełnione pismem z dnia 8 stycznia 2008 r.) złożone przez Spółkę. W oparciu o zawarte w nim dane Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 9 stycznia 2008 r. wydał decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej [...].

2.4. W dniu 4 lutego 2008 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

(1) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.; dalej: ustawa o NIP), poprzez wydanie decyzji o nadaniu oddziałowi Spółki odrębnego NIP, pomimo uprzedniego nadania NIP "R." przez inny organ podatkowy,
(2) art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji o nadaniu oddziałowi Spółki NIP, pomimo uprzedniego rozstrzygnięcia tej sprawy co do istoty decyzją ostateczną wydaną przez inny organ podatkowy.

2.5. W piśmie z dnia 2 października 2008 r. Spółka wyjaśniła, że działalność gospodarczą na terytorium Polski wykonuje wyłącznie "R." sp. z o.o. Oddział w Polsce, który jest zarówno podatnikiem podatku od towarów i usług, jak i płatnikiem podatków i składek ubezpieczeniowych.

2.6. Decyzją z dnia 30 października 2008 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o NIP, obowiązkowi ewidencyjnemu - oprócz podatników - podlegają również inne podmioty, w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, jeżeli są płatnikami podatków lub płatnikami składek ubezpieczeniowych. Oddział, jako zakład pracy jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Dodatkowo ciąży na nim obowiązek płatnika odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 11, poz. 74 ze zm.) oraz płatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne na podstawie art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 ze zm.).

Dyrektor IS w L. uznał, że posiadanie przez Spółkę statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych związane jest z obowiązkiem uzyskania numeru NIP. Tym samym numer NIP [...] nadany Spółce macierzystej będącej przedsiębiorcą zagranicznym jako podatnikowi podatku VAT, powinien być stosowany przy realizacji obowiązków z zakresu tegoż podatku. Natomiast oddział ww. przedsiębiorcy zagranicznego, jako strona umów o pracę ze swymi pracownikami i w konsekwencji płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, powinien posiadać z tego tytułu własny numer identyfikacji podatkowej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc skargę na ww. decyzję Dyrektora IS w L. Spółka zażądała jej uchylenia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w oparciu o art. 200 i 205 tejże ustawy. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

(1) art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP, poprzez nadanie Spółce odrębnego numeru identyfikacji podatkowej pomimo uprzedniego nadania NIP "R." przez inny organ podatkowy;
(2) art. 207 § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji o nadaniu skarżącej Spółce NIP, pomimo uprzedniego rozstrzygnięcia tej sprawy co do istoty decyzją ostateczną wydaną przez inny organ podatkowy, wskazując że stanowi to wadę wymienioną w art. 247 § 1 O.p.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że "R." jest przedsiębiorcą zagranicznym, który w Polsce wykonuje działalność gospodarczą w ramach oddziału, w rozumieniu przepisów art. 85 i następnych ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) Stosownie do art. 5 pkt 4 tejże ustawy oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział powstaje po dokonaniu rejestracji w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ramach oddziału może być prowadzona działalność gospodarcza wyłącznie w zakresie przedmiotu działalność przedsiębiorcy zagranicznego. Jak wynikało z odpisu pełnego KRS załączonego do akt sprawy przedsiębiorca ów - "R." jest spółką prawa [obcego] z siedzibą w A. Wymieniona spółka utworzyła w Polsce oddział występujący pod nazwą "R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w L".

4.2. Przechodząc do ustalenia istoty sporu w rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi stwierdził, że sprowadzał się on do ustalenia, czy przedsiębiorca zagraniczny, prowadzący w Polsce działalność gospodarczą w formie oddziału, jest adresatem obowiązków wynikających z ustawy o NIP, w sytuacji gdy przed utworzeniem oddziału przedsiębiorcy zagranicznemu został nadany numer identyfikacji podatkowej. W świetle art. 1 i art. 2 ust. 2 i 4 ustawy o NIP kluczowe było zatem ustalenie, czy oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest odrębnym od swojej jednostki macierzystej podatnikiem podatku od towarów i usług bądź podatnikiem podatku dochodowego.

4.3. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przewiduje możliwości by oddziały osoby prawnej rozliczały się z tego podatku jako odrębni od tej osoby podatnicy. Jednocześnie na skutek wejścia w życie art. 160 ust. 3 u.p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r. istniejące oddziały osób prawnych będące odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług zostały "wchłonięte" przez swoje jednostki macierzyste, które wstąpiły we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swoich zakładów (oddziałów). W ocenie Sądu pierwszej instancji z powyższego wynikało, że w aktualnym stanie prawnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba prawna, niezależnie od liczby posiadanych oddziałów i stopnia ich samodzielności. Dotyczy to również przedsiębiorców zagranicznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w Polsce w ramach oddziału. W konsekwencji należało przyjąć, że na gruncie u.p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r. oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z treści skargi wynikało, że Spółka poglądów podziela.

4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada również podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Utworzenie na terytorium danego państwa zakładu nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do spółki posiadającej siedzibę za granicą, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część tej spółki. Dochody wykazywane przez oddział pozostają więc dochodami tej spółki. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności majątkowo-organizacyjnej w stosunku do jednostki macierzystej oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. W konsekwencji brak było również podstaw prawnych by oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy nadać NIP jako podatnikowi podatku dochodowego.

4.5. W ocenie WSA w Łodzi rozważenia wymagało zatem, czy oddział zagranicznego przedsiębiorcy podlega obowiązkowi ewidencyjnemu jako płatnikowi podatku lub składek ubezpieczeniowych. W przypadku przedsiębiorców zagranicznych, którzy utworzyli w Polsce swój oddział, pracodawcą może być zarówno zagraniczna osoba prawna, jak i jej oddział w Polsce. Uznanie go za płatnika wymaga wykazania, że oddział taki ma przymiot zakładu pracy - pracodawcy (na poparcie tego poglądu Sąd pierwszej instancji powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 266/08, Lex nr 402907). Z niespornych ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że "R." nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników. Nie jest zatem z tego tytułu płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również płatnikiem w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Pracowników zatrudnia natomiast utworzony przez Spółkę oddział w Polsce, w formie którego obecnie Spółka zagraniczna działa na terytorium Polski. Wobec powyższego należało stwierdzić, że działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie naruszało art. 2 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP, bowiem nadanie oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego numeru NIP miało swoje umocowanie normatywne w ww. przepisach ustawy o NIP. Oddział ten jest bowiem, jako pracodawca, płatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych przez zatrudnianych w oddziale pracowników.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IS, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do nadania dwóch numerów NIP temu samemu podmiotowi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy trafnie wskazał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 czerwca 2007 r. o nadaniu NIP Spółce "G." z siedzibą w A. (obecnie "R.") było związane z rejestracją tej spółki (a nie jej oddziału w Polsce) jako podatnika polskiego podatku VAT. Jak wskazano powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest oddział Spółki w Polsce. Jest nim natomiast, a w każdym razie, może być, z tytułu wykonywania określonych czynności "R." w A.

4.6. W konsekwencji uznać należało, że wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja Dyrektora IS w L. nie jest kolejną (drugą) decyzją wydaną w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.).

4.7. WSA w Łodzi stwierdził także, że organy podatkowe nie naruszyły art. 207 O.p. Stosownie do wymienionego przepisu o...