NSA: Wywóz towaru za granicę może być później niż sprzedaż

W sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta - przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i - stawki 0 % z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - lub z Unii Europejskiej - w ramach eksportu towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółka z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 17/10 w sprawie ze skargi I. Spółka z o. o. w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 1 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego:

1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania,
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Spółka z o. o. w G. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 17/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1.2. Sąd podał, że pismem z 2 lipca 2009 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stosując się do ustaleń zawartych z kontrahentem, sprzedaje mu cały asortyment, niezależnie od tego czy towar zostanie wywieziony od razu, czy też w późniejszym terminie. Do czasu wywozu towar jest magazynowany przez spółkę, której prawo do rozporządzania towarem po wystawieniu faktury ogranicza się do wysłania go do miejsca wskazanego przez kontrahenta. Jeśli w momencie sprzedaży nie jest znany czas wysyłki oraz miejsce dokonania dostawy, spółka traktuje tę sprzedaż jako krajową i wystawia faktury ze stawką podatku VAT w wysokości 22%. Następnie, w miarę kolejnych wysyłek towaru, spółka koryguje faktury do "0" (korekta sprzedaży krajowej) i wystawia na konkretną partię towaru nowe faktury, dokumentujące odpowiednio (w zależności od miejsca przeznaczenia towaru) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), eksport bądź dostawę na terytorium kraju.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała, w jaki sposób powinna być dokumentowana opisana sprzedaż oraz czy prawidłowo dostawy fakturowane były według stawki 22%, gdy następnie, w momencie wysyłki, w zależności od miejsca przeznaczenia towarów, podatnik korygował te faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport lub sprzedaż krajową.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka przekonywała, że w sytuacji gdy wystawiając fakturę dokumentującą dostawę towarów podatnik nie ma wiedzy na temat miejsca przeznaczenia tych towarów należy dostawę traktować jako krajową określając stawkę podatku na 22%, a dopiero później, w zależności od wskazanego przez kontrahenta miejsca przeznaczenia towarów, faktury powinny być korygowane i wystawiane jako faktury właściwe dla eksportu, WDT lub sprzedaży krajowej.

1.3. Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że opisane we wniosku transakcje stanowiły dostawy krajowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%, a zatem brak było podstaw do korygowania pierwotnie wystawionych przez spółkę faktur. W ocenie organu dokonane przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta dostawy towarów nie mogą być uznane za eksport lub WDT w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Wywóz tych towarów jakiś czas po dokonanej dostawie nie był - zdaniem organu - bezpośrednią konsekwencją przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz efektem dyspozycji kontrahenta, przemieszczającego własny towar.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucając mu naruszenie art. 14c i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Skarżąca podniosła, że organ pominął okoliczność, iż z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wprost wynika, że wydanie towaru kontrahentowi, a w związku z tym dostawa tego towaru, następuje dopiero po jego wysłaniu do wskazanego miejsca na terytorium kraju, skąd towary wywożone są do innych państw członkowskich lub do krajów trzecich. Tymczasem interpretacja organu podatkowego koncentruje się jedynie na dostawie krajowej. Powyższe - zdaniem strony - jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., przez pominięcie treści art. 155 § 2 i art. 336 K.c. Spółka przekonywała, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc prawa faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W ocenie skarżącej, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wprost wynika, że do przeniesienia władztwa nad rzeczą "jak właściciel" dochodzi dopiero po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez kontrahenta, gdyż do tego czasu właścicielem i posiadaczem tych rzeczy pozostaje skarżący. Ponadto, skoro wyprodukowane towary stanowią rzeczy oznaczone co do gatunku, niezbędne jest faktyczne przeniesienie władztwa nad tymi rzeczami, a więc objęcie w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada przepisom prawa.

3.2. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że organ w kwestionowanej interpretacji - wbrew ocenie skarżącej - odniósł się do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w którym podano między innymi, że po wystawieniu faktur dostawca nie może już swobodnie dysponować towarem pozostawionym w jego magazynie na bliżej nieokreślony czas. Jego uprawnienia w tym względzie ograniczają się do wysłania towaru w miejsce wskazane przez kontrahenta. Interpretacja została wydana na podstawie tych, a nie pozostających z nimi w sprzeczności i podnoszonych dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze twierdzeniach, że do przeniesienia władztwa nad rzeczami oznaczonymi co do gatunku, a zatem do dostawy towarów, dochodzi dopiero po dokonaniu przez skarżącą ich wydania, czyli z chwilą wysyłki do miejsca wskazanego przez kontrahenta.

3.3. Odnośnie spornej w tej sprawie wykładni pojęcia "dostawy towarów" na gruncie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przy uwzględnieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L.1977.145.1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa") Sąd wskazał, że jest to pojęcie szerokie i - wbrew twierdzeniom skargi - zdecydowanie wykracza poza obręb regulacji cywilnoprawnej. Sąd zwrócił uwagę, że literalne brzmienie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że pojęcie dostawy towarów ma szerszy zakres niż termin sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Powołując się na wyrok ETS w sprawie C - 320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Infanci), Sąd zauważył, że konstytutywny element pojęcia dostawy towarów związany jest z ekonomicznym przeniesieniem władztwa nad rzeczą, przy czym - jak stwierdził ETS w ww. wyroku - dla uznania, iż miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Sąd przyjął, że skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi ja...