WSA: Cesja wierzytelności może być zwolniona z VAT

Z uzasadnienia: Nie ma wątpliwości co do tego, że nabycie wierzytelności w sytuacji, gdy celem jej nabycia nie jest ściągnięcie długu, ale np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność, a także jej odsprzedanie stanowi czynność kwalifikowaną do usług zwolnionych od opodatkowania. Powyższe stanowisko zawarte zostało również w piśmiennictwie. Znajduje także swoje odzwierciedlenie w treści art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zatem opodatkowaniu według powyższego przepisu podlegać mogą wyłącznie te transakcje, których celem jest egzekwowanie długu (windykacja należności).

SENTENCJA

Dnia 15 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 października 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług:

I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku,
III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania,
IV. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 300, 00 zł (trzysta złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "T" S.A. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podał, że planuje nabyć na podstawie kilku kolejnych, identycznych co do warunków (za wyjątkiem wartości danej wierzytelności i jej ceny) umów przelewu (art. 509 i nast. k.c.) grupę wierzytelności tego samego rodzaju (wynikających z tego samego tytułu, należnych od tego samego dłużnika), każdorazowo za cenę równą wartości należności głównej danej wierzytelności. Pierwsza z tych umów przelewu została już zawarta i na jej podstawie Spółka nabyła pierwszą z wierzytelności, kolejne z tych umów będą zawierane w późniejszym czasie. Seryjność cesji (nabycie kilku wierzytelności) wynika z kwoty (sumy) wierzytelności, jaką łącznie docelowo chce nabyć wnioskodawca, nie zamierzając nabywać wszystkich wierzytelności jednocześnie, a nie z cykliczności usługi nabywania wierzytelności powstających okresowo (np. comiesięcznego nabywania wierzytelności powstających co miesiąc).

Wnioskodawca (cesjonariusz) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast zbywca wierzytelności (cedent) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka ma zamiar sprzedać każdą z wierzytelności za cenę równą ich cenie nabycia. Podkreślono, że Spółka nie zajmuje się profesjonalnie usługami ściągania długów ani faktoringiem, a przedmiotowe wierzytelności nabędzie (nabyła) od zbywcy w celu dalszej odsprzedaży w związku z planowanym rozliczeniem w ten sposób wzajemnych rozrachunków z innym podmiotem. Zawierając umowy przelewu wierzytelności strony nie określą (nie określiły) kwoty jakiegokolwiek wynagrodzenia ani prowizji - wierzytelności nabywane są za cenę równą należności głównej tej wierzytelności.

W umowach przelewu wierzytelności wnioskodawca zobowiąże (zobowiązał) się jedynie do zapłaty ceny za nabyte wierzytelności. Dodatkowo, w związku z zaciągnięciem przez cedenta odrębnych zobowiązań wobec osób trzecich co do niedochodzenia wierzytelności w określonym terminie - wnioskodawca, każdorazowo w danej umowie przelewu wierzytelności, zobowiąże (zobowiązał) się do przestrzegania tego zobowiązania do niedochodzenia wierzytelności przed sądem, przed jakimkolwiek innym organem lub w jakiejkolwiek innej formie w określonym terminie, oraz zobowiąże (zobowiązał) się do uzyskania takiego zobowiązania od podmiotu, na rzecz którego zbędzie wierzytelności.

Pomiędzy stronami (wnioskodawcą-cesjonariuszem a cedentem) umów przelewu wierzytelności nie istnieją stosunki umowne, na podstawie których wnioskodawca świadczyłby (lub byłby zobowiązany do świadczenia) na rzecz cedenta wierzytelności usług ściągania długów (w tym przewidujące, że wnioskodawca ściągnie dług związany z wierzytelnością na rzecz cedenta, lub określające wynagrodzenie dla wnioskodawcy z tytułu takiego ściągnięcia długu), faktoringu, czy stanowiących elementy usługi faktoringu - takie jak w szczególności prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika wierzytelności nabytej przez faktora.

Mające zostać zawarte (zawarte) pomiędzy stronami umowy przelewu wierzytelności nie będą (nie są) umowami o charakterze złożonym (ciągłym) ani długoterminowymi, ani też umowami gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktoranta. Zgodnie z umowami pomiędzy Spółką a cedentem w przypadku uzyskania przez Spółkę lub osobę, na którą dalej przeleje (sceduje) ona którąkolwiek z wierzytelności (lub jej część) od dłużnika wierzytelności lub jakiejkolwiek osoby uprawnionej do reprezentowania tego dłużnika - odmowy spełnienia lub uznania istnienia lub wymagalności wierzytelności, wnioskodawca będzie mieć prawo natychmiastowego, bez odrębnego wezwania, odstąpienia od danej umowy przelewu wierzytelności z żądaniem zwrotu spełnionych na rzecz cedenta świadczeń w wykonaniu postanowień tej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy nabycie kilku wierzytelności w drodze kolejnych przelewów wierzytelności za cenę każdorazowo równą należności głównej danej wierzytelności stanowi usługi zwolnione od podatku od towarów i usług?

2. Czy nabycie jednej wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności za cenę równą należności głównej danej wierzytelności stanowi usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług.

3. Jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia usługi nabycia wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności za cenę równą należności głównej tej wierzytelności.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych nabywcy. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Zakup wierzytelności w celu ich odzyskania we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży, mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji), polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej, na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku, nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie pierwotnego wierzyciela od ciężaru jej egzekwowania. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Jednakże w przepisach podatkowych przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a nawet zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji nr 3 przedmiotowego załącznika określono jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego, z określonymi tamże wyłączeniami, m.in. usług ściągania długów oraz faktoringu. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że zakup wierzytelności w celu ich odzyskania we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży, mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J (65-67).

Spółka zaznaczyła, że opisana we wniosku usługa nabycia wierzytelności w drodze jej cesji (przelewu) nie stanowi usługi ściągania długów ani usługi faktoringu. Powołano się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 351/09, z uzasadnienia którego wynika, że usługa faktoringu w przeciwieństwie do cesji wierzytelności, obejmuje oprócz przelewu wierzytelności szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności, np. prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika wierzytelności nabytej przez faktora, jest także usługą o charakterze złożonym (ciągłym), często długoterminową. Podstawowym celem faktoringu jest poprawienie płynności finansowej poprzez uzyskanie płatności przed terminem zapadalności należności od kontrahenta. Zasadniczym elementem faktoringu jest zatem element stricte finansowy, polegający na zapewnieniu finansowania osobie korzystającej z takiej usługi, zaś windykacja należności stanowi jedynie element uboczny. Przyjmować zatem trzeba, iż usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi powiązaniami prawnymi między zbywcą wierzytelności a nabywcą, obejmującymi dodatkowe obowiązki faktora w stosunku do faktoranta.

Wnioskodawca podkreślił równocześnie, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego czynność nie wypełnia znamion faktoringu, kwalifikowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, gdzie zdefiniowano faktoring, o którym mowa w art. 13B (1)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L. Nr 145, str. 1 z późn. zm.) jako działalność gospodarczą, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika z zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji. Opisana we wniosku czynność nabycia wierzytelności nie jest bowiem związana z dyskontem naliczonym przez cesjonariusza, mającym stanowić wynagrodzenia za przejęcie ryzyka nie uzyskania zaspokojenia (którego to zresztą ryzyka jak wskazano ze wniosku cesjonariusz również nie przejmuje zastrzegłszy możliwość odstąpienia od umowy w razie zaprzeczenia istnienia lub wymagalności wierzytelności).

Reasumując wnioskodawca zaznaczył, że usługi zakupu kilku wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży, nieopierające się na umowie wskazującej na długotrwały i stały charakter współpracy między stronami, nie należy kwalifikować jako faktoringu, czyli usługi opodatkowanej stawką VAT 22% niekorzystającej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W orzeczeniu w sprawie I SA/Wr 351/09 słusznie wskazano także, że nie można uznać, że już sam fakt przejęcia wierzytelności innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania stanowi usługę faktoringu (także usługę ściągania długów).

Świadczona przez Spółkę usługa związana z obrotem wierzytelnościami nie stanowi też usługi ściągania długów, o której mowa w poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przywołał pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 3 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 783/08, zgodnie z którym usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję, usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, usługobiorcą jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Sytuacja opisana w niniejszym wniosku nie przewiduje takich relacji pomiędzy nabywcą wierzytelności a jej zbywcą. Transakcje zawierane między cedentem a cesjonariuszem dotyczą jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, wnioskodawca nie zobowiązał się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz zbywcy wierzytelności (innego podmiotu), a wręcz przeciwnie. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją, a ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Równocześnie w przypadku zaprzeczenia przez dłużnika istnienia lub wymagalności wierzytelności, cesjonariusz zastrzegł sobie prawo do odstąpienia od umowy, wobec czego nie przejmuje na siebie ryzyka nieściągnięcia wierzytelności. Wnioskodawca przytoczył prezentowany w literaturze pogląd, że usługa ściągania długów, jako usługa inna od faktoringu, obejmuje te sytuacje, w których usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności usługi związane z jej ściągnięciem (por.: T. Michalik VAT - Komentarz. Rok 2008, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 523-524).

Podatnik powołał się również w tej materii na stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z ...