WSA: Podatnik zwolniony z VAT również musi mieć kasę fiskalną

Rezultatem wykładni gramatycznej, systemowej wewnętrznej, celowościowej i historycznej art. 111 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT jest konstatacja, iż obowiązkiem prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej obciążeni są nie tylko podatnicy czynni, ale także zwolnieni od podatku od towarów i usług ze względu na przedmiot transakcji lub podmiot dokonujący czynności (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi A.P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę

UZASADNIENIE

Skarżąca w dniu [...]. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni prowadzi od [...] r. działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich. W roku 2009 nie przekroczyła obrotu 20.000 zł. Strona podała, że nadal korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy - tak zwane zwolnienie podmiotowe. Ponieważ dotychczas nie wystąpił obowiązek, wnioskodawczyni do tej pory nie wprowadziła rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: kiedy wnioskodawczyni ma obowiązek wprowadzenia kasy fiskalnej, zgodnie z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy kasę fiskalną należy wprowadzić dopiero najwcześniej po przekroczeniu• wysokości obrotu zobowiązującego do dokonania obowiązkowej rejestracji jako podatnika VAT czynnego - obecnie 100.000 zł, (lub bardziej poprawnie - po przekroczeniu 40.000 zł obrotu osiągniętego, licząc po dacie rejestracji jako podatnika VAT). Zdaniem strony wynika to z zapisu w art. 111 ust. 1 ustawy, który określa, że "podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących." Strona wskazała, że w ustawie nie zawarto definicji "podatku należnego", ale "podatek należny określić można jako podatek wynikający z faktur sprzedaży a także ze sprzedaży nieudokumentowanej fakturami, wynikający z opodatkowania czynności będących przedmiotem opodatkowania według obowiązującej stawki podatku VAT." Taką definicję, w ocenie wnioskodawcy, należy w świetle obowiązującego prawa przyjąć jako właściwą. W konsekwencji wprowadzenie obowiązku rejestracji obrotu za pomocą kasy fiskalnej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących dla podatników, których obrót w roku poprzednim już przekroczył 40.000 zł, a w roku bieżącym - po przekroczeniu 40.000 zł (mimo, że nadal korzystają ze zwolnienia podmiotowego na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia), jest niezgodne z prawem - aktem prawnym wyższego rzędu.

Ustawa o podatku od towarów i usług, dokładnie w art. 111 ust. 1 określa warunki, których łączne spełnienie zobowiązuje do wprowadzenia kasy fiskalnej: występowanie obrotu i kwot podatku należnego. Także art. 111 ust. 6a ustawy jednoznacznie określa, co musi zapewniać kasa rejestrująca: powtarza się warunek, że ma być prawidłowo zaewidencjonowany przez podatnika obrót i kwoty podatku należnego. Z kolei art. 111 ust. 8 ustawy określa, jak Minister Finansów ma prawo w drodze rozporządzenia uregulować kwestie dotyczące tzw. kasy fiskalnej. Między innymi w punkcie 5 ponownie są określone warunki, jakie ustawodawca ma uwzględnić w rozporządzeniu w kwestii konieczności zapewnienia prawidłowości rozliczania podatku, w tym właściwego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. W przypadku wnioskodawcy, kwoty podatku należnego nie występują, ponieważ nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie strony tego stanu prawnego nie może zmienić nieprawidłowo zapisany art. 111 ust. 5, ponieważ brzmi on sprzecznie z wspomnianym ust. 1, zmieniając jego sens i dlatego w niniejszej sprawie należy pominąć brzmienie ust. 5. Ze względu na niespełnienie warunku z art. 111 ust. 1 (spójnik i oznacza konieczność spełnienia jednocześnie dwóch warunków - występowania obrotu i podatku należnego), rozporządzenie wydane przez Ministra Finansów należy uznać w tym zakresie za niezgodne z prawem i pominąć w stosowaniu, skoro obecnie wnioskodawca nadal korzysta ze zwolnienia od podatku.

W dniu [...]. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ przywołał przepisy art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Powołując się na ust. 1 tego przepisu stwierdził, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jednocześnie podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Organ wyjaśnił, że opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Na fakt, że ustawodawca objął obowiązkiem wynikającym z zapisu art. 111 ust. 1 również podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług lub podatników zwolnionych od tego podatku, wskazuje jednoznacznie zapis art. 111 ust. 5 ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25 dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

W związku z powyższym w ocenie organu zamiarem ustawodawcy jest objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to, czy dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu i czy są dokonywane przez podatników będących podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są (...) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Powołując się na przepis art. 111 ust. 8 ustawy organ podał, że kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie. Wyjaśniono, że w obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797). Z zapisu § 2 tego rozporządzenia wynika, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia. Należy wskazać, iż usługi fryzjerskie nie zostały wymienione w tym załączniku.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 4. Zwolnienie, o którym wyżej mowa, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie 2010 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 4). Należy również wskazać, iż z § 5 wyżej powołanego rozporządzenia, wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy, osiągnięty obrót ewidencjonują jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. skarżąca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, o ile wcześniej nie przekroczy obrotu z tytułu sprzedaży usług w wysokości 40.000 zł. Wówczas obowiązek w zakresie prowadzenia przedmiotowej ewidencji powstanie zgodnie z zapisem § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia, po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie 2010 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy...