WSA: Niezamortyzowane inwestycje w obcym budynku czy lokalu są kosztem

Z uzasadnienia: Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. inna niż zmiana rodzaju działalności), to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 16 ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi X S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia ..., nr ..., że stanowisko X S.A. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 20 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci sprzedaży towarów w sieci sklepów dyskontowych ... . Sklepy, jak i centra dystrybucyjne prowadzone są m.in. w budynkach i lokalach oddanych wnioskodawcy do używania na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. Co do zasady, Spółka korzysta z wynajętych nieruchomości przez okres nie krótszy niż 10 lat. Spółka przeprowadza prace adaptacyjne w wynajmowanych (dzierżawionych) budynkach i lokalach, dostosowując je do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane nakłady Spółka kwalifikuje jako inwestycje w obcych środkach trwałych, podlegające amortyzacji przez wnioskodawcę.

W 2008 r. Spółka nabyła 100% udziałów w "Y" Sp. z o.o. i w związku z tą transakcją w dniu 24 września 2008 r. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (UOKiK) wydał decyzję nr ..., w której wyraził zgodę na przejęcie przez X kontroli nad spółką Y Sp. z o.o. ("Y"). Przy czym zgoda na przejęcie Y została wydana pod warunkiem trwałego i nieodwracalnego wyzbycia się przez Spółkę wszelkich praw, w tym praw najmu do 38 enumeratywnie wskazanych placówek sklepowych. W myśl powyższej decyzji wyzbycie się przedmiotowych praw powinno było nastąpić w terminie do 31 grudnia 2009 r. i mogło nastąpić wyłącznie na rzecz niezależnego inwestora nienależącego do grupy kapitałowej kontrolowanej przez X, Z S.A. W przypadku niezrealizowania powyższego warunku, Prezes UOKiK mógł nałożyć na wnioskodawcę karę pieniężną. Spółka wykonała warunek i wyzbyła się wszelkich praw, w tym praw najmu, do 38 enumeratywnie wskazanych placówek sklepowych.

Przechodząc do opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że nie wyklucza w przyszłości dalszej koncentracji, tj. przejmowania kolejnych lokalizacji placówek sklepowych (w szczególności poprzez nabywanie udziałów/akcji w spółkach konkurencyjnych). Będzie to związane z podobnym postępowaniem przed Prezesem UOKiK, jak to wskazane powyżej. Spółka może zostać zatem zobowiązana w przyszłości do dalszego wyzbywania się praw najmu do kolejnych placówek sklepowych. Wyzbywanie się praw najmu było już wcześniej spowodowane przyczynami ekonomicznymi i wnioskodawca nie wyklucza, że takie przypadki będą występowały także w przyszłości.

W niektórych przypadkach zakończenie (rozwiązanie) umów najmu/dzierżawy określonego lokalu sklepowego nastąpiło i może nastąpić w przyszłości przed pełnym umorzeniem wartości początkowej poczynionych przez wnioskodawcę inwestycji w obce środki trwałe. Na skutek rozwiązania, bądź wygaśnięcia umów najmu / dzierżawy dochodzi do utraty przez Spółkę prawa do korzystania z lokalu, a w konsekwencji, do utraty możliwości faktycznego wykorzystywania poczynionych nakładów inwestycyjnych w obce środki trwałe do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zwracając przedmiot umowy na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) wnioskodawca traci również możliwość wykorzystywania niektórych inwestycji w obce środki trwałe, w szczególności te, które stanowią części składowe trwale związane z lokalem. Na mocy wspomnianych umów najmu, Spółka nie ma obowiązku usunięcia poczynionych nakładów i przywrócenia zwracanych budynków czy lokali do stanu pierwotnego. Wnioskodawca nie otrzymuje również zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych od właścicieli budynków czy lokali. W następstwie wyzbycia się przez wnioskodawcę praw najmu budynku czy lokalu dochodzi do wykreślenia z ksiąg rachunkowych Spółki inwestycji poczynionej w obcy środek trwały (nieruchomość). W rezultacie, wnioskodawca nie jest uprawniony do dalszej amortyzacji dokonanej inwestycji i uwzględnienia pozostałej do umorzenia wartości inwestycji w rachunku kosztów podatkowych w formie kolejnych sukcesywnych odpisów amortyzacyjnych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka zwróciła się z następującym pytaniem: czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obce środki trwałe w formie nakładów adaptacyjnych poczynionych na wynajmowane (wydzierżawiane) budynki i lokale, w związku z wyzbyciem się praw najmu (rozwiązaniem lub innym zakończeniem umów najmu) przed upływem pełnego okresu amortyzacji tych inwestycji przez wnioskodawcę?

Jednocześnie we wniosku Spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości inwestycji w obce środki trwałe, która nie została zamortyzowana dla celów podatkowych do dnia wyzbycia się praw najmu/dzierżawy (zakończenia umów najmu / dzierżawy) budynków i lokali, w których te poczyniono inwestycje. Uzasadniając ten pogląd strona powołała się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów podatkowych jest, więc istnienie związku pomiędzy jego poniesieniem a przychodem oraz brak wyraźnego wyłączenia z wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu. Dalej strona wskazała na przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tzw. odpisy amortyzacyjne), o ile są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16. W odniesieniu do środków trwałych przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych. Ze środkami trwałymi zrównane zostały również inwestycje w obcych środkach trwałych, stanowiących własność innego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji u podatnika, który dokonał takich inwestycji niezależnie od przewidywanego okresu używania. W konsekwencji, Spółka stanęła na stanowisku, że wydatki poniesione przez nią tytułem nakładów poczynionych w wynajmowanych (wydzierżawianych) budynkach i lokalach, w których prowadzona jest przez nią działalność gospodarcza, które zakwalifikowane zostały jako inwestycje w obcych środkach trwałych, podlegają odliczeniu od przychodów wnioskodawcy w formie odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Spółki rozliczanie w czasie wydatków poniesionych na składniki majątkowe, stanowiące inwestycje w obce środki trwałe, w drodze odpisów amortyzacyjnych uzasadnione jest użytkowaniem przez podatnika tych inwestycji w dłuższym okresie czasu. Stopniowe rozpoznawanie kosztów podatkowych poniesionej inwestycji w obcy środek trwały pozostaje w proporcji z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika w wyniku wykorzystywania tych inwestycji w obce środki trwałe w okresie ustalonej w u.p.d.o.p. przydatności takich inwestycji dla prowadzonej działalności gospodarczej. Na skutek zakończenia umowy najmu środków trwałych (lokali), w których poczyniono inwestycje, Spółka traci możliwość dalszego z nich korzystania, a w rezultacie dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Sytuacja ta nie powoduje jednak, że zerwany zostaje związek poniesionych wydatków inwestycyjnych z przychodami wnioskodawcy, opisany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który istniał od chwili dokonania nakładów z uwagi na faktyczne wykorzystywanie tychże nakładów dla prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej generującej przychody Spółki, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro bowiem fakt rozliczania wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych w czasie ma jedynie odzwierciedlać stosunek, w jakim te wydatki pozostają do przychodów osiąganych przez cały okres użytkowania środka trwałego, to odpisy amortyzacyjne nie są rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z określonym liczbowo przychodem, a jedynie sposobem rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków. Dlatego utrata możliwości dalszego korzystania ze środka trwałego, powoduje jedynie brak możliwości jego dalszej amortyzacji, a nie zerwanie związku inwestycji z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony wskutek zwrotu środków trwałych na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) przed upływem okresu amortyzacji zachowany zostaje warunek wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zmienia się jedynie metoda, zgodnie z którą Spółka może zaliczyć poczynione wydatki inwestycyjne w poczet kosztów podatkowych, tj. niedopuszczalne jest dalsze dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, co nie wyklucza jednak jednorazowej potrącalności tej kwoty wartości inwestycji, która nie została do tej pory pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczyć niezamortyzowaną cześć wydatków inwestycyjnych w obcy środek trwały do kosztów podatkowych, o ile wydatki inwestycyjne pozostają w związku z przychodami Spółki, a poniesione straty nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu nie są odpowiednio:

- straty w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na sk...