NSA: Przedmiotem pożyczki może być także pieniądz bezgotówkowy

Pożyczka pieniężna może być udzielona nie tylko przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej ilości znaków pieniężnych, ale także przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej dostępnej formie - w tym przez elektroniczny przelew pieniądza bezgotówkowego. Czynność ta - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych- podlega obowiązkowi podatkowemu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka(sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 106/09 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz oddala skargę,
2) zasądza od D. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.134 (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 106/09, mocą którego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uchylono zaskarżone przez D. w N. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy:

Podał, że dwoma decyzjami z dnia 18 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwanej Ordynacją podatkową w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b i ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) - zwanej dalej P.c.c. - po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez D. z siedzibą w N., utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 sierpnia 2008 r., wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzje te zapadły w oparciu o następujący stan faktyczny: D. G. - spółka komandytowa w W. (dalej zwana też "pożyczkodawcą") zawarła w dniu 27 lutego i 6 marca 2008 r. ze spółką D. w N. (zwaną też dalej "Spółką" lub "Skarżącą") dwie umowy pożyczki. Na mocy tych umów pożyczkodawca udzielił Skarżącej pożyczki w wysokości odpowiednio 900 000 USD oraz 655 000 EUR. Od powyższych umów Skarżąca zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych - w kwocie 42 313 zł od pierwszej z umów oraz 46 347 zł od drugiej z nich.

W dniu 16 czerwca 2008 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W.o stwierdzenie nadpłaty i o jej zwrot. Zdaniem Skarżącej, podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczono od umów pożyczki nienależnie. W jej ocenie, w świetle art. 1 ust. 4 P.c.c. umowa pożyczki podlega podatkowi tylko wówczas, gdy wszystkie prawa majątkowe będące przedmiotem pożyczki są wykonywane na terytorium Polski. Spółka wyraziła przekonanie, że suma pieniężna jest swoistego rodzaju dobrem niematerialnym, a nie rzeczą, toteż w niniejszej sprawie przedmiotem pożyczki nie były pieniądze rozumiane jako rzeczy, lecz prawa majątkowe. Skarżąca wywiodła z treści art. 454 Kodeksu cywilnego wniosek, że w momencie zawarcia umowy pożyczki wierzycielem jest pożyczkobiorca - który z tą chwilą nabywa roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki. Skoro więc, zdaniem Podatnika, opodatkowaniu podlega czynność prawna udzielenia pożyczki, to miejsce zamieszkania wierzyciela w momencie udzielania pożyczki (miejsce siedziby) powinno decydować o miejscu wykonania prawa majątkowego. W niniejszej sprawie miejscem tym były Stany Zjednoczone, a nie Polska.

Decyzjami z dnia 18 sierpnia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Nie podzielił poglądu, że przedmiotem umowy pożyczki są prawa majątkowe. Zdaniem Naczelnika, umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej przedmiotem są pieniądze traktowane jako rzeczy, znajdujące się na terytorium Polski. W ocenie Organu, przedmiotem pożyczki mogą być pieniądze jako rzeczy sui generis lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, a nie prawa majątkowe. W przypadku pieniędzy znajdujących się na rachunku bankowym należy wziąć pod uwagę miejsce, w którym rachunek ten jest prowadzony, to jest siedzibę banku (oddziału) pożyczkodawcy. Choć, według Naczelnika, rzeczami sui generis nie są pieniądze z rachunku bankowego (pieniądz bezgotówkowy), to jednak nie ma powodu, aby w kontekście ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych inaczej traktować środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, inaczej natomiast te w postaci znaków pieniężnych. Z uwagi zaś na fakt, że pożyczone pieniądze jako rzeczy znajdowały się na terytorium Polski, ich pożyczenie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 4 ab initio w związku z art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b P.c.c.

Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia 18 listopada 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej przedmiot - w rozpatrywanej sprawie są to pieniądze - znajduje się na terytorium Polski. Kontynuując ten wątek Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, której przedmiotem są szeroko rozumiane rzeczy, obojętna jest kwestia realizacji umowy, a co za tym idzie, także sposób jej realizacji. Zatem, zdaniem Organu, jeżeli pieniądze w chwili zawarcia umowy znajdują się w banku mającym siedzibę na terenie kraju, czynność pożyczki podlega opodatkowaniu. Organ zwrócił uwagę, iż w sytuacji, gdy przedmiotem zobowiązania w chwili jego powstania jest suma pieniężna (w rozpatrywanej sprawie wypłata kwoty pożyczki), to żądanie spełnienia świadczenia stanowi roszczenie pożyczkobiorcy. Jednakże, jak już wcześniej wskazał Organ, dla powstania obowiązku zapłaty podatku spełnienie tego świadczenia nie jest konieczne, toteż także kwestie wzajemnych roszczeń stron stosunku zobowiązaniowego wynikające z zawartej umowy o pożyczkę uznano za leżące poza sferą zainteresowań organów podatkowych.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje z dnia 18 listopada 2008 r. Skarżąca wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła im naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 P.c.c. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, zawarte umowy pożyczki nie podlegają opodatkowaniu, gdyż ich przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a inna wykładnia tych przepisów stoi w sprzeczności z art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie pozwala uznać tych przepisów za spójne, jasne i zrozumiałe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargi za zasadne.

W pierwszej kolejnoś...