NSA: Wysokość zwolnienia nie zależy od liczby wspólników

Pod pojęciem "osoba", o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, należy również rozumieć spółkę komandytową, będącą stroną umowy darowizny (darczyńcą), a nie wspólników spółki, czyli osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług. Osobą, od której następuje nabycie darowizny, w rozumieniu ww. przepisu jest bowiem spółka komandytowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2280/08 w sprawie ze skargi S. & S. [...] Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2) zasądza od S. & S. [...] Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi S. Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów - Spółka Komandytowa z siedzibą w W. (w skrócie: Skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn:

1) uchylił zaskarżoną interpretację,
2) stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości,
3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 28 stycznia 2008 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny środków pieniężnych przekazywanych na rzecz małoletniej córki pracownicy Spółki.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest kancelarią prawną działającą w formie spółki komandytowej. Ze względu na śmierć pracownicy samotnie wychowującej dziecko, Spółka zamierza przekazywać co miesiąc darowiznę pieniężną na rzecz jej 11 letniej córki, aż do osiągnięcia przez nią pełnoletniości.

We wskazanym stanie faktycznym Spółka sformułowała pytanie, czy osobą, od której następuje nabycie, w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, dalej w skrócie: u.p.s.d.), jest spółka komandytowa czy wspólnicy w tej spółce?

Spółka przywołała art. 9 ust. 1 u.p.s.d., według którego opodatkowaniu podlega nabycie od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o wartości przekraczającej określone ustawą kwoty. W kontekście tego przepisu Spółka zwróciła uwagę, że osobą w rozumieniu cytowanego przepisu może być osoba fizyczna bądź osoba prawna. W świetle art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.), jednostki organizacyjne posiadają bowiem osobowość prawną tylko wtedy, gdy przepis szczególny nadaje im taką osobowość. Przepisy ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.) osobowość prawną przyznają z kolei tylko niektórym spółkom. Na mocy art. 12 K.s.h., osobowość prawną ma jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są podmiotami nieposiadającymi osobowości prawnej. W rezultacie, zdaniem Skarżącej, przez osobę lub osoby w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.s.p.d. należy rozumieć wspólników w spółce osobowej. W przypadku Skarżącej, osobami w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.s.d. będą zatem wspólnicy, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług prawnych.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, dokonaną darowiznę należy potraktować jako pochodzącą od wielu osób i kwotę ulgi określonej w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. obliczyć odrębnie w odniesieniu do każdego ze wspólników w spółce komandytowej. W konsekwencji, darowizny od spółki komandytowej, podlegają opodatkowaniu jedynie w takim zakresie, w jakim udział w wartości darowizny przypadający na każdego wspólnika z osobna, przekroczy kwotę ulgi. W przypadku więcej niż jednej darowizny na rzecz tej samej osoby, sumowanie wartości darowizn, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.p.s.d., powinno być dokonane dla każdego wspólnika poprzez dodawanie ich udziałów w poszczególnych darowiznach. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstanie zatem jedynie wtedy, gdy suma darowizn przypadająca na danego wspólnika przekroczy w okresie 5 lat kwotę ulgi określoną w ustawie, tj. 4.902 zł w odniesieniu do osób zaliczonych do 3 grupy podatkowej.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji stwierdził, że spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Na podstawowe atrybuty podmiotowości prawnej składają się: nabywanie przez spółkę praw, zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Ponadto spółka może pozywać i być pozywana, co oznacza, że ma zdolność sądową. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne.

Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, darczyńcą ma być kancelaria prawna działająca w formie spółki komandytowej. W myśl art. 8 K.s.h., spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną. Jednak z mocy art. 8 K.s.h. spółka komandytowa posiada zdolność sądową i zdolność do czynności prawnych - realizowanych przez wspólników pod firmą spółki. Możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań oznacza dopuszczenie spółki komandytowej do udziału w obrocie prawnym i gospodarczym. W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, przez osobę w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.s.d., należy rozumieć spółkę komandytową, a nie wspólników spółki, czyli osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług prawniczych. W konsekwencji osobą, od której następuje nabycie darowizny, w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d., jest spółka komandytowa.

2.3. Pismem z 20 maja 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d.

2.4. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Stanowiska stron przez Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc skargę do WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię,
b) art. 64 ust. 3 oraz art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że przepisy u.s.p.d. nie zawierają definicji pojęcia "osoba", którym posługuje się art. 9 ust. 1 tej ustawy. Z kolei K.c. posługuje się terminem "osoba" jedynie w odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych. Na podstawie z art. 33 K.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Spółkom osobowym, w tym także spółce komandytowej, uregulowanej w K.s.h., nie została przyznana osobowość prawna. Skarżąca nie zakwestionowała stanowiska Ministra Finansów, że handlowe spółki osobowe posiadają zdolność prawną i że mogą one we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Jednakże posiadanie zdolności prawnej przez spółkę komandytową nie czyni z niej "osoby" w rozumieniu przepisów K.c. i nie uzasadnia odnoszenia do niej występującego w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. terminu "osoba".

Ponadto Skarżąca zauważyła, że sporny przepis wskazując kwotę nadwyżki, jaka podlega opodatkowaniu, nie odwołuje się do strony umowy darowizny, lecz do "osoby". Zatem mimo, że spółka komandytowa będzie stroną umowy darowizny, nie jest ona osobą - nie jest ani osoba prawną, ani tym bardziej osobą fizyczną. Jeżeli pojęcie "osoby" w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. organy podatkowe będą "rozciągać" na spółki osobowe, w tym na spółkę komandytową, w celu nałożenia podatku na takie darowizny, to praktyka taka stanowić będzie rażące odstępstwo od nakładania podatków tylko na przedmiot opodatkowania ściśle określony w ustawie i stanowić będzie naruszenie art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Skarżąca wskazała również uwagę na fakt, że przepisy podatkowe wyraźnie odróżniają osoby prawne od innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. W konsekwencji na gruncie u.s.p.d. należy dokonać takiego samego rozróżnienia. Zdaniem Skarżącej, ponieważ art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. nie dotyczy darowizn nabytych od jednostek innych niż osoby, to gdyby pojęcia osoby użytego w tym przepisie nie odnieść do osób fizycznych i prawnych będących wspólnikami w spółce osobowej, w tym w spółce komandytowej, to podatek od takich darowizn musiałby być wymierzony na innej podstawie niż ustawa, co narusza wyraźnie art. 217 Konstytucji RP.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

4.1. Uwzględniając skargę Spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy rozstrzygnięcia, czy osobą, od której następuje nabycie darowizny w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. jest spółka komandytowa, która ma być stroną umowy darowizny, czy też przez osobę w rozumieniu w.w. przepisu należy rozumieć wspólników w spółce osobowej, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie usług prawnych.

Zdaniem Ministra Finansów, przez osobę w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. należy rozumieć spółkę komandytową, a nie wspólników spółki, ponieważ może ona w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym i stanowi, podobnie jak osoby prawne, odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym.

Zdaniem Skarżącej, posiadanie zdolności prawnej przez spółkę komandytową nie czyni z niej "osoby" w rozumieniu art. 9 ust 1 u.p.s.d. Wskazując kwotę nadwyżki jaka podlega opodatkowaniu sporny przepis nie odwołuje się do strony umowy darowizny lecz do "osoby", Skarżąca zaś nie jest ani osobą prawną ani tym bardziej osobą fizyczną.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Spółka słusznie przyjęła założenie, że art. 9 ust. 1 u.p.s.d. używa terminu osoby w rozumieniu przepisów K.c. oraz K.s.h. Prawo podatkowe jest samodzielną dziedziną prawa, która może regulować swoje pojęcia odrębnie od przepisów prawa cywilnego. Jednak brak definicji osoby w przepisach u.s.p.d. nie oznacza, że nie można stosować zasad ogólnych unormowanych w przepisach K.c. Ze względu na jednolitość systemu prawa, celowe jest niekiedy sięganie do K.c. w sprawach nienormowanych w przepisach danej ustawy.

Według WSA w Warszawie, słusznie Skarżąca podnosi, że sporny przepis wskazując ...