WSA: Aport nieruchomości bez korekty VAT

Z uzasadnienia: Co do zasady - na podstawie przepisów unijnych - czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył podatek naliczony związany z nabyciem i przyjęciem do użytkowania nieruchomości, a następnie wykorzystał ją do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych nie zmienił się. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. Sp. k. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

I. uchyla zaskarżoną interpretację;
II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, wpłynął wniosek Spółki komandytowej "A Sp. z o,o." w P. o wydanie interpretacji, w którym Spółka wskazała, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wykonuje ona także czynności zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. Proporcje ustalone zgodnie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawy o VAT) ze względu na treść ust. 10 tego przepisu, w opinii Spółki, nie rodzą obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego VAT. W związku z tym, że proporcja przekracza 98% wnioskodawca zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

W dniu 5 czerwca 2004 r. Spółka podpisała przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w B. Jednocześnie w roku 2004 i częściowo w roku 2005 poniosła całość wydatków związanych z nabyciem i przyjęciem do użytkowania tej nieruchomości. W grudniu 2004 r. nieruchomość została przyjęta do ewidencji środków trwałych i służyła Spółce do prowadzenia punktu sprzedaży. Następnie w listopadzie 2006 r. został podpisany akt notarialny przenoszący własność przedmiotowej nieruchomości.

W związku z tym, że proporcje ustalone zgodnie z art. 90 ustawy o VAT w latach 2003-2004 wyniosły 99%, Spółka skorzystała na podstawie ust. 10 tego przepisu ustawy o VAT, z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony związany z nabyciem opisanej powyżej nieruchomości. Przez cały okres użytkowania tej nieruchomości nie powstał obowiązek korygowania podatku naliczonego wynikającego z nabycia środka trwałego.

W dniu 28 listopada 2007 r. aktem notarialnym przedmiotowa nieruchomość została wniesiona aportem do spółki "córki". Czynność ta została udokumentowana fakturą VAT, na której wartość aportu została wykazana zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) ze stawką podatku VAT zwolnioną.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy wniesienie w listopadzie 2007 r. nieruchomości aportem do spółki "córki" powoduje obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tego środka trwałego.

W ocenie Spółki, w momencie wniesienia aportem składników majątku do innej spółki nie powstał obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego. Zdaniem Spółki nastąpiła błędna implementacja stosownych przepisów unijnych do prawa krajowego. Mianowicie podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia powinny być przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112), a przepisy prawa krajowego powinny być tak interpretowane by nie pozostawać w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem Skarżącej przyjęcie innego rozwiązania stanowi naruszenie podstawowej zasady potrącalności podatku VAT, ponieważ podmiot wnoszący aportem środki trwałe zostaje uznany za ostatecznego konsumenta, który utraci prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez niego działalnością.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), organ wskazał, że istota podatku od towarów i usług opiera się m. in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zdaniem organu w niniejszej sprawie istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku, gdy towary te nie służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, według organu, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Następnie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie - w związku z tym, że nieruchomość została nabyta w 2004 r. - na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756) - znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r.). Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zakupu przedmiotowej nieruchomości, korektą, o której mowa powyżej objęte były towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu wnosząc przedmiotową nieruchomość aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego wyżej rozporządzenia, zmieni się przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Wobec powyższego organ uznał, że Spółka ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytej w kwietniu 2005 r. nieruchomości wniesionej aportem do spółki prawa handlowego.

Pismem z dnia 18 września 2008 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając mu naruszenie art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do tutejszego Sądu na powyższy akt "A Sp. z o.o." sp. k. wniosła o jego uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu - po pierwsze - art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego; po drugie -naruszenie art. 19 Dyrektywy 2006/112 poprzez jego niezastosowanie w miejsce sprzecznego z nim § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; po trzecie - naruszenie art. 131 - 137 Dyrektywy 2006/112 poprzez uznanie, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego podlega zwolnieniu, chociaż wskazane przepisy nie uznają tej czynności jako zwolnionej oraz po czwarte -naruszenie art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP. W związku z tym strona wniosła o uchylenie pisemnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r. (I SA/Po 1579/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację, chociaż nie podzielił zarzutów skarżącej zamieszczonych w skardze. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd przytoczył także uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r. zgodnie, z która pojęcie "niewydania" aktu użyte w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Powyższy wyrok, jak i uchwała, odnoszą się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r., jednakże ustawodawca w obowiązującym obecnie art. 14o O.p. także uzależnił powstanie "milczącej interpretacji" od braku wydania interpretacji w ustawowo określonym terminie.

WSA zauważył, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że wniosek skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony w organie podatkowym w dniu 2 czerwca 2008 r. Zaskarżona interpretacja indywidualna, opatrzona została datą 2 września 2008 r., doręczona została Spółce dopiero 4 września 2008 r. Sąd uznał zatem, że konsekwencją niedotrzymania w analizowanej sprawie przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji było związanie organu stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku (tzw. "milcząca interpretacja"). W tej sytuacji, bezzasadne było wydanie w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa weszła do obrotu prawnego i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (...