WSA: W latach 2007-2008 pożyczka od udziałowca spółki była zwolniona z PCC

Skoro Polska z dniem akcesji do Unii Europejskiej na mocy art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielane spółce przez jej udziałowców, to nie mogła ponownie - wbrew klauzuli stand still - wprowadzić takiego opodatkowania od dnia 1 stycznia 2007 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi F. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych:

1. uchyla zaskarżoną decyzję,
2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości,
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz F. w M. kwotę 3495 zł (trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]. nr [...] odmawiającą F. Sp. z o.o. w M. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...]r. wpłynęły do siedziby Urzędu Skarbowego w M. deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, z tytułu zawarcia odpowiednio w dniu [...]r., [...]r., [...] r., [...] r. i [...] r. przez skarżącą (jako pożyczkobiorcy) umów pożyczek ze współudziałowcami na łączną kwotę [....] zł. Podatek w wysokości [...] zł został zapłacony wraz z odsetkami za zwłokę.

Pismem z dnia [...] r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł i zwrot uiszczonego podatku, składając jednocześnie korekty deklaracji PCC-3. Jej zdaniem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię Dyrektywy Komisji Europejskiej 69/335, a szczególnie treść art. 7 ust. 1, stosowanie przez organy skarbowe przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych do umów pożyczek udzielonych przez współudziałowców na rzecz spółki w świetle prawa wspólnotowego zasługuje na krytykę. Wnioskujący przywołał jednocześnie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 619/09.

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, iż w dacie dokonania czynności podlegała ona opodatkowaniu na mocy obowiązującego prawa polskiego.

Od tej decyzji zostało złożone odwołanie, w którym pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem z dnia [...] r.

Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450), w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki (w przypadku spółki kapitałowej), w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, uważa się m. in. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy) i w rozpatrywanym przypadku ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 ustawy). Następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy podstawę opodatkowania stanowi, przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, kwota lub wartość pożyczki, natomiast stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, iż w dacie zaciągnięcia przez F. Sp. z o.o. pożyczek od jej wspólników, nie były one zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art.9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Organ podkreślił, że jak wynika z przytoczonego przepisu, Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazywanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Dyrektor stwierdził, że czynności dokonane przez F. Sp. z o. o., tj. pożyczki zaciągnięte od wspólników, nie były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335, mieściły się natomiast w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Wskazał, że katalog ten został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi m. in., że operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania m. in. pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza).

Organ odwoławczy podkreślił, że data 1 lipca 1984 r. traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r. W przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich, zawarte w prawie wspólnotowym odesłanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Dyrektor zaznaczył, że w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia (traktat z 16 kwietnia 2003 r. oraz akt dotyczący warunków przystąpienia i dostosowań z 23 września 2003 r.) ani w jakimkolwiek innym akcie. Dyrektywa 69/335 została zaimplementowana do polskiego porządku prawnego z dniem 1 maja 2004 r. Dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do przepisu art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2. W związku z tym wprowadzona została jedna stawka podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), przy określonej przez Dyrektywę maksymalnej stawce 1 %.

Na potwierdzenie tej argumentacji Dyrektor powołał się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r., w sprawie C-366/05, orzekł, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym Państwie Członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Zatem, w ocenie organu, w celu ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, konieczne było odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., czyli do ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.). Organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisami powołanej ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobiera się m. in. od czynności cywilnoprawnych dotyczących umowy pożyczki udzielanej przez osoby fizyczne lub osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej (art. 1 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy) oraz od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy). Dyrektor zauważył, że przywołane wyżej rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej stanowi, zgodnie z § 53 ust. 1, iż opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosi 2% od kwoty pożyczki. Natomiast w myśl § 54 ust. 1 pkt l i 2 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1. od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,
2. od innych wkładów 5%.

Według ust. 3 § 54 cytowanego rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi:

1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy,
2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 cytowanego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Od pism stwierdzających udzielenie pożyczek uznanych za kapitał zakładowy nie pobiera się opłaty skarbowej należnej od pożyczki (§ 54 ust. 6 rozporządzenia).

Dyrektor stwierdził, że tym samym ustawa o opłacie skarbowej i rozporządzenie do niej wskazywały, iż pisma stwierdzające udzielenie pożyczek uznanych za kapitał zakładowy objęte są 5% stawką podatku. Natomiast pozostałe pożyczki udzielane spółce przez jej wspólników (w innych okolicznościach niż wymienione w § 54 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów) podlegały opłacie skarbowej na zasadach ogólnych (według stawki 2%), jeżeli przekraczały niewielką wówczas kwotę 25.000 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż opodatkowaniu w tym okresie podlegały jedynie pożyczki spełniające warunki wymienione w § 54 ust. 5 rozporządzenia. Wskazał, że uregulowane zostały również pozostałe przypadki, a w każdym z nich stawka podatku przekracza stawkę 0,5% przewidzianą w Dyrektywie 69/335/EWG. Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotowe pożyczki w kwotach [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł mieściły się w zakresie opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. Zatem w świetle uregulowań zawartych w art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 państwo polskie uprawnione było do opodatkowania w/w czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki (0,5%) określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy.

W ocenie organu podatkowego jako niezasadny należało ocenić również zarzut naruszenia tzw. klauzuli standstill. Wyjaśnił, że taka klauzula nie jest wyrażona expressis verbis w Dyrektywie 69/335. Została ona sformułowana dopiero w art. 7 Dyrektywy Rady 200817/WE z dnia 12 lutego 2008 r. i stanowi, iż Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Państwa Członkowsk...