NSA: Nie wszystkie zaliczki są opodatkowane w chwili ich otrzymania

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 20/09 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. S.A. w K. kwotę 18022 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 20/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy.

W trakcie postępowania podatkowego ustalono bowiem, że spółka zawarła z H. K. i M. F. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w K., obejmującej działkę w użytkowaniu wieczystym zabudowaną hotelem pn. "X". Z postanowień pkt. 3.7.1. oraz 3.7.2. umowy wynika, że kupujący mieli zapłacić sprzedającemu, w ciągu jednego dnia roboczego od daty zawarcia umowy zadatek stanowiący równowartość kwoty 1.000.000 EUR wyrażonej w złotych, powiększonej o podatek VAT, a następnie do 15 września 2004 r. kolejną część ceny sprzedaży w formie zaliczki stanowiącej równowartość kwoty 1.000.000 EUR wyrażonej w złotych i powiększoną o podatek VAT. Cena sprzedaży nieruchomości jak również jej części tj. zadatek i zaliczka powiększone o podatek VAT miały być zapłacone przez nabywcę na rachunek bankowy wskazany przez sprzedającego. Strony dopuściły zastąpienie przelewu gwarancją bankową w części dotyczącej zadatku, przy czym prawo wyboru formy zapłaty należało do nabywcy. Ustalono ponadto, że sprzedający jest uprawniony do wskazania osoby trzeciej, na rzecz której ma nastąpić zapłata części ceny sprzedaży tj. zadatku i zaliczki (pkt 3.10). Pismem z 14 września 2004 r. skierowanym do M. F. spółka, powołując się na pkt 3.10 umowy, wskazała na S. S.A. jako osobę trzecią, na rzecz której miała nastąpić zapłata części ceny tj. zadatku i zaliczki. Sprzedający podał numer rachunku bankowego, na który kupujący miał dokonać wpłaty, określając ją jako "czasowy depozyt zabezpieczający zawarcie umowy". Jednocześnie spółka wskazała, że rozliczenie wpłaty jako części ceny nastąpi w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej, zgodnie z jej postanowieniami. W razie niezawarcia umowy przyrzeczonej rozliczenie miało nastąpić na zasadach przewidzianych w umowie przedwstępnej tj. zaliczka - zwrot, zadatek stosownie do postanowień zawartych w pkt 3.16 umowy przedwstępnej. 15 września 2004 r. kupujący dokonali wpłaty na poczet ceny sprzedaży na konto S. S.A. W poleceniu przelewu określono dokonane wpłaty jako zaliczkę oraz zadatek. W dniu 3 listopada 2004 r. zawarto przyrzeczoną umowę sprzedaży pomiędzy E. S.A. a Z. spółka z o.o. reprezentowaną przez H. K. i M. F. Jak wynika z pkt 3.2.5. umowy, sprzedający uznał dokonane wpłaty tytułem zaliczki i zadatku i zaliczył je na poczet ceny sprzedaży kwitując ich odbiór. W tym samym dniu została wystawiona przez oddział spółki tj. E. S.A. w W. na rzecz Z. sp. z o.o. faktura VAT dotycząca opisanej transakcji na kwotę 53.460.120,00 zł, stanowiącą równowartość ceny sprzedaży 12.400.000 EUR, od której naliczono podatek VAT w kwocie 11.761.226,40 zł. W dniu 4 listopada 2004 r. spółka S. S.A. przekazała otrzymany zadatek oraz zaliczkę na konto E. S.A., zaś kupujący - spółka Z. - wpłacił 5 listopada 2004 r. na konto sprzedającego pozostałą kwotę ceny sprzedaży.

W ocenie organów powyższe okoliczności uzasadniały przyjęcie, że w umowie przedwstępnej strony przewidziały zapłatę części należności w formie zadatku i zaliczki, a wpłaty dokonane we wrześniu 2004 r. przez kupujących stanowiły wypełnienie postanowień umowy. Otrzymanie przez sprzedającego części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania. Zdaniem organów w niniejszej sprawie istniały podstawy aby za wrzesień 2004 r. określić spółce podatek należny oraz ustalić na podstawie art. 109 ust 4 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Organom podatkowym zarzucono naruszenie:

- art.19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje u sprzedawcy w związku ze złożeniem przez nabywcę określonej kwoty pieniężnej u osoby trzeciej tytułem depozytu, i że ta kwota stanowi podstawę opodatkowania jako kwota otrzymana przez sprzedawcę,

- art. 2 I Dyrektywy UE, art. 11 VI Dyrektywy UE i art. 109 ust. 4 u.p.t.u., przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co sprzeciwia się przepisom prawa unijnego,

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") przez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa,

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, m. in. w związku z dokonywaniem wykładni rozszerzającej o charakterze prawotwórczym,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności nie ustalenie na czym polegała możliwość dysponowania przez skarżącego środkami złożonymi do depozytu oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego, naruszenie art. 65 k.c.,

- art. 124 O.p. przez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. przez zaniechanie umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Argumentując powyższe spółka w szczególności podnosiła, że organy podatkowe nie podjęły czynności zmierzających do ustalenia treści umowy przedwstępnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - nie uwzględniły zmian niektórych jej postanowień dokonanych pismem spółki z 14 września 2004 r.

Ponadto organom podatkowym zarzucono wadliwą wykładnię art. 19 ust. 11 u.p.t.u. i błędne przyjęcie, że w pojęciu "otrzymanie" części należności z tegoż przepisu mieści się także złożenie tych należności przez nabywcę nieruchomości do depozytu. Skarżąca podkreślała, że faktycznie nie otrzymała kwoty będącej równowartością zadatku i zaliczki, nie mogła dysponować kwotą złożoną do depozytu, nie znała ani jej wysokości ani terminu wpłaty. Nie mogła zatem ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego ani wysokości podstawy opodatkowania.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Sąd wskazał, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca otrzymała w rozumieniu art. 19 ust 11 i 29 ust 2 u.p.t.u. część należności związanej ze sprzedażą nieruchomości w postaci zadatku oraz zaliczki.

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu, że dokonanie wpłat przez kupujących na wskazany przez skarżącą rachunek było z ich strony spełnieniem świadczenia, a otrzymaniem części należności na poczet transakcji sprzedaży nieruchomości przez zbywcę. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wyprowadził powyższą ocenę z analizy treści umowy przedwstępnej oraz umowy przyrzeczonej. Przeciwko stanowisku skarżącej przemawia natomiast treść umowy przyrzeczonej, w której strony złożyły zgodne oświadczenia, że warunki umowy przedwstępnej, w tym obowiązek zabezpieczenia jej wykonania przez zapłatę zadatku i zaliczki, określone jako warunki sprzedającego (pkt 3.2.2) zostały spełnione (pkt 3.2.4), że sprzedający dokonał zaliczenia świadczeń zdefiniowanych w umowie przedwstępnej jako zaliczka i zadatek na rachunek spółki z o. o. Z., która wstąpiła w prawa kupującego wynikające z umowy przedwstępnej i na poczet ceny nabycia (pkt 3.2.5.).

Sąd zauważył, że umowa przyrzeczona konsekwentnie posługuje się pojęciem "zaliczka" i "zadatek", nie operuje zaś pojęciem "świadczenia złożonego do depozytu". Także określenie na poleceniach przelewu wpłat dokonanych na wskazane przez skarżącego konto S. S.A przez H. K. - zadatek, przez M. F. - zaliczka, potwierdza stanowisko organu. Koresponduje przy tym, z przewidzianym w pkt 3.16 umowy przedwstępnej obowiązkiem zwrotu zadatku w podw...