WSA: O momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje wykonanie usługi

W świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi. Samo wystawienie faktury, bądź uregulowanie należności, jeśli nie wykonano usługi, nie może zatem powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Zgodnie z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. - obowiązek podatkowy powstanie jeśli zostanie wykonana usługa lub wydana rzecz. Natomiast w razie wystawienia faktury, uregulowania należności lub zarachowania należności przed wykonaniem usługi bądź dostawą towaru obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie, jeśli wykonanie usługi lub dostawa będą mieć miejsce w trakcie następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. w S. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,
3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. w S. S.A. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

I. P. S.A. w S. (dalej: "Spółka") zwróciła się 28 lipca 2008 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa ustawy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, iż świadczy usługi przewozów pasażerskich. Klienci - pasażerowie kupują zwykle bilety miesięczne w ramach przedsprzedaży w miesiącu poprzedzającym miesiąc, na który bilety miesięczne imienne zachowują ważność. Przykładowo bilety ważne we wrześniu nabywane są już w sierpniu. Zapłata za bilety, wydanie biletów (drukowanych przez kasy fiskalne), ewentualnie wystawienie faktur odbywa się w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym bilet jest ważny, tj. miesiąc, w którym usługa przewozowa jest faktycznie wykonywana na rzecz osób imiennie wymienionych na biletach miesięcznych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p.") otrzymanej zapłaty Spółka nie zarachowuje do przychodów podatkowych miesiąca, w którym przyjęto przedpłatę, lecz do przychodów miesiąca, na który bilet miesięczny zachowuje ważność, tj. miesiąca, w którym usługa przewozowa jest rzeczywiście wykonywana. Koszty bezpośrednie tychże usług ponoszone realnie w miesiącu ich wykonania są także zarachowywane do kosztów uzyskania przychodów miesiąca wykonywania usług. W związku z tym Spółka zapytała: czy postępuje prawidłowo? Czy przypadkiem nie należy w opisanej wyżej sytuacji zastosować przepisów art. 12 ust. 3a u.p.d.p.?

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na drugie z pytań Spółka zapytała: w jaki sposób wywiązać się z wymogów zawartych w art. 15 ust. 4 u.p.d.p. - jakim kluczem przenieść koszty bezpośrednie uzyskania przychodów realnie poniesione w miesiącu wykonywania usług przewozów pasażerów na podstawie imiennych biletów miesięcznych do miesiąca poprzedniego, do którego zarachowany byłby przychód podatkowy z przedsprzedaży tych biletów "zwłaszcza wobec sytuacji że koszty miesiąca realizacji przewozów można ustalić po zakończeniu miesiąca, a podatek za miesiąc poprzedni należy ustalić do dnia 20 miesiąca realizacji usług, w którym koszty dopiero powstają", nadto tymi samymi autobusami podróżują pasażerowie z biletami miesięcznymi nabytymi w miesiącu poprzednim, jak i pasażerowie nabywający bilety, jednorazowe w dniu realizacji usługi na bieżąco.

Zdaniem Spółki otrzymane pieniądze w ramach przedsprzedaży biletów miesięcznych w danym miesiącu na miesiąc następny są przychodem podatkowym miesiąca następnego, tj. w miesiącu, w którym usługa na rzecz pasażerów jest świadczona, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby przedmiotowe należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika "iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata dotyczy dostaw i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06). Zastosowanie tego przepisu umożliwia odniesienie przychodów do właściwego okresu, tj. okresu, w którym powstają koszty odpowiadające tym przychodom, a naczelną zasadą ustawy podatkowej jest odnoszenie kosztów uzyskania przychodów do odpowiadających im przychodów. Niestety ostatnie nowelizacje ustawy i interpretacje tej zasadzie nie sprzyjają.

II. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że kwota pieniężna, otrzymana przez Spółkę w momencie zawarcia umowy z usługobiorcą stanowi pełną zapłatę za określoną usługę przewozową, nie może więc być traktowana jako wpłata na poczet tej usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Zapłata ma ostateczny i definitywny charakter. Pieniądze otrzymane przez Spółkę tytułem należności za świadczone usługi stanowią przychód podatkowy w dacie uregulowania należności, a nie w dacie późniejszej, wykonania usługi. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Z chwilą wydania biletu Spółka dokonuje sprzedaży usługi transportowej. Upływ terminu ważności biletu oznacza, że nabywca nie jest uprawniony do dalszego korzystania z usługi przewozowej. Dniem powstania przychodu jest dzień uregulowania przez pasażera należności za wykonanie usługi w następnym miesiącu - zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.p.

Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w roku podatkowym, powinny być, zgodnie z powołanymi przepisami, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.p.

Spółka przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego winna wziąć pod uwagę: przychody powstałe od poc...